Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2781-17 de 27 de Octubre de 2017

LIRPF, 35/2006, Art. 39.

A efectos de lo previsto en el párrafo segundo del artículo 39.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, acreditación que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas.

Funcionario de la Comisión Europea, residente en Bruselas pero que es contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en España. Es titular de la propiedad de un inmueble situado en Bruselas y adquirido por compraventa, mediando contrato de préstamo hipotecario cuya amortización se efectuó con el salario percibido como funcionario.

En el artículo 12 (dentro del capítulo V “Funcionarios y Agentes de la Unión Europea”) del Protocolo (nº 7) sobre los privilegios e inmunidades de la Unión Europea, se establece lo siguiente:

“Los funcionarios y otros agentes de la Unión estarán sujetos, en beneficio de estas últimas, a un impuesto sobre los sueldos, salarios y emolumentos abonados por ellas en las condiciones y según el procedimiento que establezcan el Parlamento Europeo y el Consejo mediante reglamentos adoptados con arreglo al procedimiento legislativo ordinario y previa consulta a las instituciones interesadas.

Los funcionarios y otros agentes de la Unión estarán exentos de los impuestos nacionales sobre los sueldos, salarios y emolumentos abonados por la Unión.”.

Por su parte, el artículo 13 del citado Protocolo dispone:

'A efectos de aplicación de los impuestos sobre la renta y el patrimonio, del impuesto sobre sucesiones, así como de los convenios celebrados entre los Estados miembros de la Unión para evitar la doble imposición, los funcionarios y otros agentes de la Unión que, únicamente en razón del ejercicio de sus funciones al servicio de la Unión, establezcan su residencia en el territorio de un Estado miembro distinto del país del domicilio fiscal que tuvieren en el momento de entrar al servicio de la Unión serán considerados, tanto en el país de su residencia como en el del domicilio fiscal, como si hubieren conservado su domicilio en este último país si éste es miembro de la Unión. Esta disposición se aplicará igualmente al cónyuge en la medida en que no ejerza actividad profesional propia, así como a los hijos a cargo y bajo la potestad de las personas mencionadas en el presente artículo.

(…)”.

La disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), en adelante LGT, relativa a la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, establece, en su apartado 1, lo siguiente:

“1. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:

a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.

b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.

c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.

Las obligaciones previstas en los tres párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.”.

La regulación de la referida declaración informativa se desarrolla en los artículos 42 bis (obligación de informar acerca de cuentas en entidades financieras situadas en el extranjero), 42 ter (obligación de información sobre valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero) y 54 bis (obligación de informar sobre bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero) del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre). Esta regulación se completa con la Orden HAP/72/2013, de 30 de enero, por la que se aprueba el modelo 720, declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero, a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y se determinan el lugar, forma, plazo y el procedimiento para su presentación (BOE de 31 de enero de 2013).

En el preámbulo de la citada Orden HAP/72/2013 se señala que: «…la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio y el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, han regulado consecuencias específicas para los contribuyentes obligados a tributar por dichos impuestos por la integridad de su renta, por lo que, claramente, la totalidad de dichos sujetos resulta también obligada a cumplimentar la nueva declaración informativa.»

Conforme a lo señalado, son sujetos obligados a presentar la citada declaración informativa, entre otros, las personas físicas residentes en territorio español, entendiéndose comprendidos a estos efectos la totalidad de los contribuyentes que han de tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la integridad de su renta.

Estas mismas consideraciones cabe realizarlas de los miembros de organismos que, en virtud de sus estatutos o de las normas que les fueran aplicables, estén obligados a cumplir con sus obligaciones tributarias de imposición directa en España como contribuyentes del IRPF. Tal sería el caso, por ejemplo, de los funcionarios y agentes de la Unión Europea, tal y como se indicó anteriormente por este Centro Directivo en la consulta V0756-13.

De acuerdo con el citado artículo 13 del Protocolo (nº 7) sobre los privilegios e inmunidades de la Unión Europea, los funcionarios y otros agentes de la Unión Europea que tuvieran su residencia habitual en territorio español en el momento de entrar al servicio de la Unión y establezcan su residencia en el territorio de otro Estado miembro únicamente en razón del ejercicio de sus funciones al servicio de la Unión, conservan la condición de residentes fiscales en España, siendo contribuyentes del IRPF. En consecuencia, tributarán en España por la integridad de su renta, esto es, su renta mundial determinada del mismo modo que los restantes contribuyentes del Impuesto.

Por tanto, en el caso planteado de un funcionario de la Unión que conserva la condición de residente fiscal en España, sin perjuicio de que le resulte aplicable la exención a la que se refiere el citado artículo 12 del Protocolo sobre los privilegios e inmunidades de la Unión Europea, las consideraciones anteriores permiten concluir que está obligado a presentar la declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero.

En su apartado 3, la disposición adicional decimoctava de la LGT establece la posibilidad de que las leyes de los diversos tributos puedan establecer consecuencias específicas en caso de incumplimiento de la obligación de información, disponiendo que:

“3. Las Leyes reguladoras de cada tributo podrán establecer consecuencias específicas para el caso de incumplimiento de la obligación de información establecida en esta disposición adicional.”.

El artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone lo siguiente:

“2. En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto.”.

En materia de prueba, los artículos 105 y 106 de la LGT establecen lo siguiente:

“Artículo 105. Carga de la prueba.

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

(…)”.

“Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba.

1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

(…)”.

La competencia para la comprobación de los medios de prueba aportados y para su valoración corresponderá a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.