Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2783-16 de 21 de Junio de 2016

Normativa

Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y DT 18ª

Normativa

Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y DT 18ª

Cuestión

A. Si le es de aplicación el régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual, permitiéndole practicarla en función de las cantidades que satisfaga relacionadas con la parte indivisa adquirida con posterioridad a 2012, por adjudicación en la disolución del proindiviso, en particular con las vinculadas al préstamo hipotecario mediante el cual ambos venían financiando la adquisición de la vivienda.
B. De no poder practicar la deducción por la adquisición de éste nuevo 50% indiviso, si puede incluir en la base de deducción la totalidad del importe que por cada anualidad del préstamo satisface hasta completar la amortización de un 50% del principal adeudado, entendiendo que ello se corresponde con la parte indivisa de la cual ya era propietario desde 2011, o si únicamente puede incluir, en dicha base, la parte satisfecha que se corresponda con la parte indivisa de la que era propietario desde 2011, esto es, considerar la mitad de cada cuantía pagada.

Descripción

El consultante adquiere con posterioridad a 31 de diciembre de 2012 a su ex cónyuge, mediante adjudicación por extinción de condominio, el 50% indiviso del pleno dominio de la vivienda que ambos adquirieron en 2011 por mitades, y que desde entonces viene constituyendo su vivienda habitual y por la cual, a su vez, ha practicado la deducción por inversión en vivienda habitual por dicha adquisición en ejercicio anterior a 2013.

Contestación

A. El artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, establece la configuración general de la deducción por inversión en vivienda habitual disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de "las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual" de los mismos.
Conforme a ello, se requiere la concurrencia en el contribuyente de dos requisitos: adquisición de la vivienda propia, aunque sea compartida, en su caso, y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Y, por tanto, con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.
Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, quedando esta, por tanto, suprimida.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
"Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición: a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…)
c) (…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. (…)."
Del contenido de dicha disposición se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para, entre otros, aquellos contribuyentes que hubieran adquirido jurídicamente su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando dicha deducción; igualmente, podrán seguir aplicándola aquellos que hubiesen satisfecho cantidades por la construcción de su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
En el presente caso, el consultante adquiere en 2015, por adjudicación en el proceso de su divorcio, la mitad indivisa de la que era propietario su cónyuge del inmueble que ambos habían adquirido en proindiviso en 2011, y que desde entonces viene constituyendo su vivienda habitual.
Siendo así, en cuanto a la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual, a partir de 2013, atendiendo a cada una de las fechas de adquisición cabe indicar:
a) Por la parte indivisa sobre la cual con anterioridad a 1 de enero de 2013 ya viniera ostentando la titularidad de su pleno dominio, y siempre que en función de dicho porcentaje de titularidad hubiese practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en el ejercicio 2012 o en cualquiera otro precedente sí le será de aplicación el régimen transitorio señalado, pudiendo, siempre que la vivienda constituya su residencia habitual, continuar practicando ésta deducción conforme a la normativa vigente en cada momento.
b) Respecto a las cantidades que, por cualquier concepto, pueda satisfacer por la parte indivisa adquirida con posterioridad a 31 de diciembre de 2012 por extinción de condominio, haya existido o no una alteración patrimonial en el transmitente, no le será de aplicación el régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual, ya que no se cumple el requisito establecido en la letra c) del apartado 1 de la disposición adicional decimoctava de la LIRPF para la aplicación de dicho régimen transitorio, consistente en que el obligado tributario hubiera practicado dicha deducción en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013 en relación de las cantidades satisfechas para la adquisición de dicha cuota indivisa adicional.
Ello, con independencia de la fecha que ha de tomarse como de adquisición de ésta cuota indivisa adicional adquirida en el proceso de disolución de condominio y en relación con el cómputo del plazo de los tres años a fin de considerar una edificación como vivienda habitual -período al que hace referencia y requiere el artículo 41.bis del RIRPF-. Para éstos casos, de extinción de condominio que recae sobre dicha edificación, el Tribunal Económico Administrativo Central, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, en resolución de 10 de septiembre de 2015, fija "el criterio de que a efectos de los beneficios fiscales relacionados con la vivienda habitual, en los supuestos de adquisición de la propiedad en pro indiviso, habiendo el obligado tributario residido ininterrumpidamente en la vivienda desde su adquisición, para el cómputo del plazo de tres años para determinar si el inmueble tiene o no la consideración de vivienda habitual, ha de estarse a la fecha en que se produjo la adquisición de la cuota indivisa, sin tener a estos efectos trascendencia la fecha en que se adquirió la cuota restante hasta completar el 100 por 100 del dominio de la cosa común con motivo de la división de la cosa común, la disolución de la sociedad de gananciales, la extinción del régimen económico matrimonial de participación o la disolución de comunidades de bienes o separación de comuneros." En definitiva, a efectos del cómputo del plazo de los tres años, dicha nueva parte se considerará adquirida en la fecha en la que, el obligado tributario, adquirió su cuota indivisa inicial.
B. Referente a qué parte de cada pago satisfecho relacionado con la adquisición puede el consultante incluir en su base de deducción, cabe indicar que en un contrato de préstamo existen: una parte deudora –uno o más prestatarios, en principio, solidarios– y una parte acreedora –el prestamista–. En dicho contrato, la parte deudora se compromete a la devolución de la totalidad de la cantidad prestada por la acreedora mediante un determinado calendario de pagos sin que quepa evaluar el montante individualizado de deuda amortizada respecto de cada cosa financiada con el mismo y, a su vez, con independencia de la proporción con la que cada deudor participa en cada cosa financiada.
Cabría decir, que cada pago que satisface la parte deudora viene a cubrir una parte alícuota del coste de cada uno de los bienes financiados con el préstamo en relación con la totalidad del principal obtenido. A efectos tributarios no cabe atribuir cualquiera de los sucesivos pagos realizados a la amortización concreta de cualquiera de las cosas financiadas, o a parte específica de alguna de ellas, debiendo mantener un criterio de proporcionalidad entre todas ella. En nuestro caso no podrá aplicarse a una concreta parte indivisa de la vivienda.
El consultante, únicamente podrá computar como deducible -con derecho a integrar en la base de deducción de la deducción por inversión en vivienda habitual- la parte que de cada anualidad u otra cantidad que haya satisfecho venga a cubrir la amortización de la parte indivisa de la vivienda de la cual ya era propietario a 31 de diciembre de 2012, y por la cual, además, hubiese practicado la deducción en ejercicio precedente a 2013.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.