Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2831-09 de 28 de Diciembre de 2009

Normativa

Ley 37/1992 art. 4-135-136-140-148-149-154-164

Cuestión

- Regímenes aplicables - Facturación.

Descripción

La consultante compra a particulares artículos de oro. Venderá una parte en su establecimiento a particulares y otra parte la venderá a empresas.

Contestación

1.- Consultada la Subdirección General de Tributos locales, sobre los asuntos de su competencia, nos remite el siguiente informe:

1º. El artículo 78, apartado 1, del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, define al Impuesto sobre Actividades Económicas como un "tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto"; y en el artículo 79, apartado 1, se delimita la actividad económica gravada por el citado impuesto cuando en su ejercicio se ordene por cuenta propia medios de producción y recursos humanos o uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Como consecuencia de la realización del hecho imponible definido anteriormente, se crea la obligación, por parte del sujeto pasivo, de presentar la correspondiente declaración de alta y, en su caso, de contribuir por el impuesto, conforme a lo previsto por la regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.

En la regla 4ª, en donde se regula el régimen general de facultades, se dispone lo siguiente:

"1. Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.

2. No obstante lo anterior:

(?)

C) El pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por mayor, faculta para la venta al por menor, así como para la importación y exportación de las materias o productos objeto de aquéllas.

A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, se considera comercio al por mayor el realizado con:

a) Los establecimientos y almacenes dedicados a la reventa para su surtido.

b) Toda clase de empresas industriales, en relación con los elementos que deban ser integrados en sus procesos productivos, cualquiera que sea la forma que adopte el contrato. A estos efectos se considerarán como tales empresas las que se dedican a producir, transformar o preparar alguna materia o producto con fines industriales.

c) Las Fuerzas Armadas y la Marina Mercante, en todo caso.

(?)
D) El pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por menor, faculta para la importación de las materias o productos objeto de aquéllas.

A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas se considera comercio al por menor el efectuado para el uso o consumo directo. Igual consideración tendrá el que con el mismo destino, se realice sin almacén o establecimiento, siendo suficiente que se efectúen las transacciones o que se conserven las mercancías en poder de los proveedores, o en almacén ajeno en calidad de depósito a la orden y voluntad del depositante."

2º. Visto lo anterior y de acuerdo con los datos aportados por el consultante la actividad que va a desarrollar consiste en la compra de oro y metales nobles, piedras preciosas, monedas, joyas, alhajas etc., a particulares los cuales, se destinará una parte a la venta a empresas y otra parte a la venta a particulares.

En este caso estaríamos ante dos actividades: una, la venta a empresas, de comercio al por mayor (regla 4ª.2.C), b)) y otra, la venta a particulares, de comercio al por menor (regla 4ª.2.D)).

No obstante, en aplicación de la regla 4ª.2.C) de la Instrucción con el alta en la rúbrica correspondiente al comercio al por mayor el sujeto pasivo quedaría facultado para la venta al por menor de los mismos productos que sean objeto de la venta al por mayor, y siempre que esta última actividad la lleve a cabo el sujeto pasivo en el mismo local o establecimiento en donde desarrolle la actividad de comercio al por mayor.

Por lo tanto, en este supuesto, el sujeto pasivo deberá darse de alta en el epígrafe 619.3 de la sección primera clasifica la actividad de "Comercio al por mayor de metales preciosos, artículos de joyería, bisutería y de relojería".

En el caso de que el comercio al por menor lo realice fuera de las dependencias de venta al por mayor o en local ajeno o distinto a éstas, deberá igualmente darse de alta en el epígrafe 659.5 de la sección primera correspondiente al "Comercio al por menor de artículos de joyería, relojería, platería y bisutería". En la nota adjunta al citado epígrafe se establece que el mismo faculta para reparar, en el propio establecimiento, los artículos que en el mismo se especifican.

3º. Por otro lado, y dado que ni el estar dado de alta en los epígrafes correspondientes al comercio al por mayor ni al por menor faculta para la realización de una actividad fabril, si el sujeto pasivo consultante realiza, además, de dicho comercio la fabricación de joyas como actividad secundaria deberá darse de alta, también, por dicha actividad en el epígrafe 491.1 de la sección primera de las Tarifas "Joyería".

2. – El artículo 140 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:

"A efectos de lo dispuesto en la presente Ley, se considerarán oro de inversión:

1º. Los lingotes o láminas de oro de ley igual o superior a 995 milésimas y cuyo peso se ajuste a lo dispuesto en el apartado Noveno del Anexo de esta Ley.

2º. Las monedas de oro que reúnan los siguientes requisitos:

a) Que sean de ley igual o superior a 900 milésimas.

b) Que hayan sido acuñadas con posterioridad al año 1800.

c) Que sean o hayan sido moneda de curso legal en su país de origen.

d) Que sean comercializadas habitualmente por un precio no superior en un 80 por ciento al valor de mercado del oro contenido en ellas.

En todo caso, se entenderá que los requisitos anteriores se cumplen en relación con las monedas de oro incluidas en la relación que, a tal fin, se publicará en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas con anterioridad al 1 de diciembre de cada año. Se considerará que dichas monedas cumplen los requisitos exigidos para ser consideradas como oro de inversión durante el año natural siguiente a aquél en que se publique la relación citada o en los años sucesivos mientras no se modifiquen las publicadas anteriormente."

Si los bienes no fueran lingotes o monedas de los descritos en el artículo citado anteriormente no tienen la consideración de oro de inversión.

3. - El artículo 148, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que el régimen especial del recargo de equivalencia deberá ser aplicado con carácter obligatorio por aquellos comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que comercialicen al por menor artículos o productos de cualquier naturaleza no exceptuados en el apartado 2 del propio artículo 59 del Reglamento.

En este sentido, el artículo 149, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

"Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:

1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.

2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.

El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.

b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

Por su parte, el artículo 59, apartado 2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30), determina que en ningún caso, será de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia en relación, entre otros, con los artículos o productos siguientes:

"(....)

5º. Joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino, así como la bisutería fina que contenga piedras preciosas, perlas naturales o los referidos metales, aunque sea en forma de bañado o chapado.

A los efectos de este Impuesto se considerarán piedras preciosas, exclusivamente, el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

Se exceptúan de lo dispuesto en este número:

a) Los objetos que contengan oro o platino en forma de bañado o chapado con un espesor inferior a 35 micras.

b) Los damasquinados.

(?)

R> 8º. Los bienes que hayan sido utilizados por el sujeto pasivo transmitente o por terceros con anterioridad a su transmisión.

(....)".

Por otro lado, el artículo 154, apartado dos de la Ley del Impuesto declara que "los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles por las que el sujeto pasivo haya renunciado a la exención del Impuesto en los términos previstos en el artículo 20, apartado dos de esta Ley por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas".

En consecuencia, la consultante, si tiene la condición de comerciante minorista según el artículo 149 de la Ley 37/1992, deberá aplicar obligatoriamente el régimen especial del recargo de equivalencia a su actividad de comercialización al por menor de los productos objeto de sus actividades, excepto en la comercialización de bienes excluidos del régimen especial del recargo de equivalencia por el artículo 59.2 del Reglamento del Impuesto, entre los que parecen encontrarse los bienes objeto de consulta.

4.- De conformidad con lo dispuesto por el artículo 135, apartado uno de la Ley 37/1992, "los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección aplicarán el régimen especial regulado en este capítulo a las siguientes entregas de bienes:

1ª. Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades u objetos de colección adquiridos por el revendedor a:

a) Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.

(....)".

Por su parte, el artículo 136, apartado 1, número 1º establece que a los efectos de lo dispuesto en la Ley, se considerarán bienes usados "los bienes muebles corporales susceptibles de uso duradero que, habiendo sido utilizados con anterioridad por un tercero, sean susceptibles de nueva utilización para sus fines específicos." Además, el precepto indica que "no tienen la consideración de bienes usados: a) Los materiales de recuperación, los envases, los embalajes, el oro, el platino y las piedras preciosas".

De los referidos preceptos resulta que no podrá aplicarse el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección a las entregas de oro, platino y piedras preciosas, pero la citada exclusión se refiere únicamente a los materiales indicados, de manera que no quedan excluidas de la aplicación del citado régimen especial las ventas de piezas de joyería que estén total o parcialmente integradas por los referidos materiales.

En consecuencia, podrá aplicarse el régimen especial citado, que se configura en la Ley del Impuesto como renunciable según la modalidad de determinación de la base imponible, en su caso, a las entregas por revendedores de piezas de joyería integradas total o parcialmente por metales preciosos, piedras preciosas o semipreciosas, que hayan sido adquiridas previamente a particulares por los mencionados revendedores.

En el supuesto de que fuera aplicable el referido régimen especial, el consultante, podría, a efectos de facilitar su gestión administrativa y si así lo estima oportuno, aplicar a su actividad, el régimen general del Impuesto, salvo a las operaciones, que en su caso, estuvieran sujetas al régimen especial del recargo de equivalencia.

5.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, declara la sujeción al Impuesto de las entregas de bienes realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, por lo que las entregas de las joyas por particulares a la consultante no están sujetas al Impuesto.

6.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se terminen reglamentariamente, a: "expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente".

El artículo primero, del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín oficial del 29), ha aprobado el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

El artículo 2.1, párrafo primero, del citado Reglamento dispone:

"1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido."

El artículo 2.2 del mencionado Reglamento, establece las operaciones en las que, en todo caso, debe expedirse la correspondiente factura, disponiendo en su letra a) que deberá expedirse factura y copia de ésta, en todo caso en: "Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria."

Por su parte, el artículo 4 del citado Reglamento regula los documentos sustitutivos de las facturas, es decir la expedición de tique y copia de éste en determinadas operaciones que no excedan de los 3.000 euros.

La consultante deberá facturar sus operaciones con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto 1496/2003.

7. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.