Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2842-17 de 03 de Noviembre de 2017

Normativa

Ley 3/2009 arts 22 y ss, 49, 52

LIS Ley 27/2014 arts 76.1 .5, 80.1, 84, 89.2; d a 2ª, 15ª; d t 16ª.7.b), 36ª

LIVA Ley 37/1992 arts 7.1º, 20.uno.22º, 20.dos, 84.uno.2º.e)

TRLITPAJD arts 19. 45.I.B).10; TRLMV art 314

TRLRHL arts 104.1 .2

Cuestión

Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen especial establecido en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Si las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la sociedad absorbida se pueden compensar en la sociedad absorbente.

Si las mencionadas operaciones no están sujetas al Impuesto sobre el Incremento de Valor de las Terrenos de Naturaleza Urbana, por aplicación de la disposición adicional segunda de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Respecto a la operación de fusión, si no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a lo establecido en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, por tener la consideración de una unidad económica autónoma, al transmitir en bloque el patrimonio social de la sociedad absorbida. Si no es de aplicación la no sujeción por cesión de un negocio, se plantea si la transmisión de los inmuebles estaría sujeta y exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido por tratarse de segunda transmisión de edificaciones.

Si las operaciones no están sujetas a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y exentas de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto y si no se encuentran englobadas en los supuestos del artículo 314 del texto refundido de la Ley del Mercado de Valores.

Descripción

Las sociedades A, B, C y D pertenecen a un grupo familiar. Las sociedades A y B se dedican a la fabricación de harina y las sociedades C y D al arrendamiento de inmuebles. Su accionariado es el siguiente:

Sociedad A: 79,38% del padre; 0,21% de cada uno de los tres hijos, resto autocartera.

Sociedad B: 99,67% del padre y 0,11% de cada uno de los tres hijos.

Sociedad C: 99,67% del padre y 0,11% de cada uno de los tres hijos.

Sociedad D: 50% del padre y 50% de la madre.

El activo de las sociedades C y D está formado principalmente por inmuebles:

Sociedad C: Dos terrenos urbanos, dos locales y dos residencias. Sólo está en alquiler un local, cedido como oficina a una sociedad vinculada. No cuenta con empleado con contrato laboral a jornada completa.

Sociedad D: 9 locales, 7 pisos (2 más pendientes de escriturar) y 2 plazas de parking; todos alquilados a no vinculadas y 2 para alquilar. Esta actividad de arrendamiento la realiza con un trabajador con contrato laboral a jornada completa.

Las sociedades C y D tienen bases imponibles negativas pendientes de compensar. La sociedad C desde el ejercicio 2015, y en el ejercicio 2016 tendrá nuevas bases imponibles negativas de elevada cuantía debido a la liquidación de una inversión financiera. Las bases imponibles negativas de la sociedad D se han originado en cada uno de los ejercicios comprendidos entre 2007 y 2015.

En el ejercicio 2017 se pretende llevar a cabo un proceso de reestructuración en dos fases:

Primera fase: Canje de valores para crear una sociedad holding (H). Las personas físicas aportarían a H sus participaciones en A, B, C y D. La sociedad H sería la tenedora directa del 100% del capital de estas sociedades. Los motivos económicos que impulsan esta operación son simplificar la estructura empresarial del grupo familiar, disponer de una sociedad cabecera para gestionar y dirigir los intereses empresariales con reducción de costes, facilitar nuevas inversiones y su financiación, centralizar en una sociedad la cartera de valores, unificar la toma de decisiones con mejor control y ahorro de personal de administración, concentración y ahorro en la gestión financiera, mejora de la eficacia administrativa y de la imagen del grupo, aplicar métodos más sencillos y eficaces, conseguir una dirección y gestión profesional unificada para futuras inversiones como vehículo del grupo familiar para su crecimiento, con una simplificación de las obligaciones contables, mercantiles y fiscales, sin olvidar las ventajas en cuanto a solvencia, aprovechamiento del capital y coordinación de actividades.

Segunda fase: Fusión de las sociedades C y D. Una vez que la sociedad H tenga las participaciones de las sociedades C y D se plantea fusionar estas dos sociedades de forma que la entidad resultante de la fusión continuaría desarrollando la misma actividad de alquiler de inmuebles. Una de las sociedades absorberá a la otra, la sociedad absorbida transmitirá en bloque a la sociedad absorbente su patrimonio mediante la atribución a H de valores representativos del capital social de la sociedad absorbente. Los motivos que justifican esta operación son unificar la actividad inmobiliaria en una sociedad con el fin de reducir costes y gastos de personal, alquiler de oficinas, suministros, etc. Si la transmitente fuera la sociedad C, que ahora carece de recursos materiales y humanos, utilizaría los de la sociedad adquirente y así mejorar la gestión de esos recursos. Además se pretende mostrar mayor fortaleza frente a terceros en el ámbito financiero para acometer nuevos proyectos inmobiliarios, simplificar la gestión administrativa, economías de gestión, incrementar la solvencia, unidad económica y competitiva y concentrar esfuerzos.

Contestación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El capítulo VII del título VII, artículos 76 a 89, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece el ?régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea?.

De acuerdo con el apartado 5 del artículo 76 de la LIS, ?tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.?

El artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

?1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.?

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria, la entidad H de nueva creación, adquiera las participaciones en el capital social de las entidades A, B, C y D, que le permitan obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas, y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

No obstante, para poder aplicar el régimen especial es preciso cumplir con las exigencias del artículo 89.2 de la LIS, que establece lo siguiente:

?2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(?).?

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, y justifica que a estas operaciones les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que los motivos económicos que impulsan esta operación son simplificar la estructura empresarial del grupo familiar, disponer de una sociedad cabecera para gestionar y dirigir los intereses empresariales con reducción de costes, facilitar nuevas inversiones y su financiación, centralizar en una sociedad la cartera de valores, unificar la toma de decisiones con mejor control y ahorro de personal de administración, concentración y ahorro en la gestión financiera, mejora de la eficacia administrativa y de la imagen del grupo, aplicar métodos más sencillos y eficaces, conseguir una dirección y gestión profesional unificada para futuras inversiones como vehículo del grupo familiar para su crecimiento, con una simplificación de las obligaciones contables, mercantiles y fiscales, sin olvidar las ventajas en cuanto a solvencia, aprovechamiento del capital y coordinación de actividades.

Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, en relación con la operación descrita en la primera fase de la reestructuración que se pretende llevar a cabo. No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada en el escrito de consulta, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

La segunda fase de la reestructuración, una vez que la sociedad H sea titular del 100% del capital de las sociedades C y D, consiste en fusionar estas dos sociedades de forma que la entidad resultante de la fusión continuaría desarrollando la misma actividad de alquiler de inmuebles. Una de las sociedades absorberá a la otra, la sociedad absorbida transmitirá en bloque a la sociedad absorbente su patrimonio mediante la atribución a H de valores representativos del capital social de la sociedad absorbente.

El artículo 76.1.a) considera fusión la operación por la cual ?una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad?.

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada por otra.

Para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de fusión, en cualquiera de sus clases, de sociedades íntegramente participadas de forma directa o indirecta por el mismo socio. Entre dichos requisitos mercantiles se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida.

La aplicación del régimen fiscal especial exige que los socios de la sociedad que se extingue como consecuencia de la fusión pasen a ser socios de la sociedad absorbente. Así se desprende del artículo 76.1.a) de la LIS, al establecer la necesidad de atribuir a los socios de la sociedad absorbida valores representativos del capital de la sociedad absorbente.

No obstante, en este caso particular en donde la sociedad absorbida y absorbente están íntegramente participadas por el mismo socio de forma directa, no parece necesario que se produzca tal atribución de títulos. En efecto, aun cuando no se produzca esa atribución de valores de la sociedad absorbente, al existir un único socio de ambas entidades, la situación patrimonial de éste no varía sustancialmente ya que sigue participando en el mismo patrimonio antes y después de la operación de fusión, con la particularidad de que el valor de la participación en la absorbida incrementa el valor de la participación tenida en la sociedad absorbente con posterioridad a la fusión, cumpliéndose así la neutralidad requerida en el capítulo VII del título VII de la LIS para la aplicación del régimen fiscal especial.

Por tanto, en un caso como el planteado de fusión entre sociedades íntegramente participadas por un mismo socio, aunque no se produzca una atribución de valores al socio de la entidad absorbida, ni un aumento de capital en la sociedad absorbente, las operaciones planteadas podrán aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS, en la medida en que cumplan los requisitos mercantiles necesarios para ello. Si las operaciones proyectadas se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumplen además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dichas operaciones podrían acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo, sin olvidar que la aplicación del régimen especial obliga a cumplir con las exigencias del artículo 89.2 de la LIS.

En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión proyectada se realizaría con la finalidad de unificar la actividad inmobiliaria en una sociedad y así reducir costes y gastos de personal, alquiler de oficinas, suministros, etc. Si la transmitente fuera la sociedad C, que ahora carece de recursos materiales y humanos, utilizaría los de la sociedad adquirente para mejorar la gestión de esos recursos. También se pretende mostrar mayor fortaleza frente a terceros en el ámbito financiero para acometer nuevos proyectos inmobiliarios, simplificar la gestión administrativa, economías de gestión, incrementar la solvencia, unidad económica y competitiva y concentrar esfuerzos.

El hecho de que las sociedades C y D tengan bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades, siempre que se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades. En tal caso, los motivos alegados se considerarían económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.

No obstante, en relación con las bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas en sede de la sociedad absorbida, el artículo 84 de la LIS establece lo siguiente:

?(?)

2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

a) La extinción de la entidad transmitente.

b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.

(?).?

Además, se debe tener en cuenta lo establecido en el apartado 7.b) de la disposición transitoria decimosexta de la LIS:

?7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VII del título VII de esta Ley:

(?).

b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en periodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.?

En virtud de lo anterior, la sociedad absorbente se subroga en el derecho a compensar las bases imponibles negativas, con los límites previstos en el artículo 84.2 y disposición transitoria decimosexta.7.b) de la LIS anteriormente reproducidos.

Con carácter general, han de tenerse en cuenta las limitaciones establecidas en la disposición adicional decimoquinta (?límites aplicables a las grandes empresas en periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016?) y en la disposición transitoria trigésima sexta (?límite en la compensación de bases imponibles negativas y activos por impuesto diferido para el año 2016?), de la LIS.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Primero.- Las sociedades A, B, C y D pertenecen a un grupo familiar. Las entidades A y B se dedican a la fabricación de harina y las sociedades C y D al arrendamiento de inmuebles.

La sociedad C cuenta con dos terrenos urbanos, dos locales y dos residencias de los que, actualmente, sólo se encuentra arrendado uno de los locales a una entidad vinculada. No cuenta con ningún empleado con contrato laboral a jornada completa.

Por su parte, la entidad D cuenta con varios locales, viviendas y plazas de garaje, la mayoría arrendados a terceros no vinculados, y cuenta con un trabajador con contrato laboral a jornada completa.

Se plantean llevar a cabo un proceso de reestructuración empresarial mediante la creación de una sociedad holding (H) que pasaría a ser la tenedora directa del 100 por cien del capital de las cuatro entidades.

Además, se plantean la fusión de las sociedades C y D de manera que la entidad resultante continuaría desarrollando la misma actividad de arrendamiento de inmuebles. La sociedad absorbida transmitirá en bloque a la sociedad absorbente su patrimonio mediante la atribución a H de valores representativos del capital social de la entidad absorbente.

Se plantean si la operación de fusión entre C y D estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en caso de estar sujeta, si las entregas de los inmuebles estarían exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido al tratarse de segundas entregas de edificaciones.

Segundo.- El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.

Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) que dispone lo siguiente, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en vigor desde 1 de enero de 2015.

?1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta

Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.

Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.?.

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, ?clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma.?.

Dicha jurisprudencia viene establecida fundamentalmente por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.

En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la sentencia Zita Modes que ?el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.?.

Por lo que respecta a una ?universalidad total de bienes? existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.

El concepto de ?universalidad parcial de bienes? se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.

Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por el empresario o profesional sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en el propio transmitente.

Del escrito de consulta podrían derivarse dos posibilidades:

A) Que la entidad transmitente sea la entidad C:

En este supuesto, la entidad C transmitiría únicamente un conjunto de inmuebles que, en su mayoría se encuentran sin arrendar y sin que la misma se acompañe de la necesaria estructura de factores de producción.

En estas circunstancias, la referida transmisión que se va a poner de manifiesto como consecuencia de la operación objeto de consulta no constituye una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación y tendrá la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.

En consecuencia, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.

B) Que la entidad transmitente sea la entidad D:

En este supuesto, la entidad transmitente sería la entidad D, que transmitiría un conjunto de inmuebles que se encuentran arrendados a terceros independientes casi en su totalidad y que, además, cuenta con personal contratado con contrato laboral a jornada completa que se encarga de la gestión de la actividad de arrendamiento.

En estas circunstancias, parece deducirse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 lo que determinaría la no sujeción al Impuesto.

En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Tercero.- Por otra parte, en la medida en la que las transmisiones de los inmuebles finalmente queden sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y algunos constituyen edificaciones a efectos del Impuesto podría ser de aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, que dispone que estarán exentas del Impuesto ?las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

(?).?.

De acuerdo con lo anterior, la transmisión de los bienes inmuebles objeto de consulta que pudieran estar sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido estarán exentas del mismo en las condiciones previstas en el referido artículo 20.uno.22º de la Ley del Impuesto.

Del escrito de consulta parece deducirse que se trata de segundas entregas de edificaciones por lo que, en tal caso, su transmisión quedaría sujeta y exenta del Impuesto.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:

?Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.?.

Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:

?Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(?)

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(?)

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

(?)

? Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20º y 22º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

(?).?.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

El artículo 19 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), establece que:

?1. Son operaciones societarias sujetas:

1º. La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

(?)

2. No estarán sujetas:

1º. Las operaciones de reestructuración.?

El artículo 21 del mismo texto determina que ?A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.?

Por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:

?10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.?

Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS (actual artículo 76 de la Ley 27/2014) tienen, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.

Por lo tanto, al tener la operación descrita la consideración de operación de reestructuración, estaría no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto en función del apartado 10 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD.

Por otro lado, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 314 del Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre (BOE de 24 de octubre), por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores (en adelante LMV), que recoge el contenido del artículo 108 de la anterior Ley de Mercado de Valores, Ley 24/1988, de 28 de julio, estableciendo lo siguiente:

?1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:

a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.

b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.

c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.

3. En los supuestos en que la transmisión de valores quede sujeta a los impuestos citados sin exención, según lo previsto en el apartado 2 anterior, se aplicarán las siguientes reglas:

1ª. Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición. A estos efectos, el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de esta.

2ª. Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.

3ª. En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el supuesto de elusión definido en las letras a) o b) del apartado anterior. En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.

4ª. En las transmisiones de valores que, conforme al apartado 2, estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas, que tendrán la consideración de entrega de bienes a efectos del mismo, la base imponible se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes que deban computarse como inmuebles. A este respecto, en los supuestos recogidos en el apartado 2.c) (letra c) del apartado 2 anterior), la base imponible del impuesto será la parte proporcional del valor de mercado de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.

5ª. En las transmisiones de valores que, de acuerdo a lo expuesto en el apartado 2 (anterior), deban tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para la práctica de la liquidación, se aplicarán los elementos de dicho impuesto a la parte proporcional del valor real de los inmuebles, calculado de acuerdo con las reglas contenidas en su normativa. A tal fin se tomará como base imponible:

? En los supuestos a los que se refiere el apartado 2.a), (letra a) del apartado 2 anterior) la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de este precepto, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación.

? En los supuestos a los que se refiere el apartado 2.b), (letra b) del apartado 2 anterior) para determinar la base imponible solo se tendrán en cuenta los inmuebles de aquellas cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles no afectos a actividades empresariales o profesionales.

? En los supuestos a que se refiere el apartado 2.c), (letra c) del apartado 2 anterior) la parte proporcional del valor real de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.?

Conforme al precepto anteriormente transcrito, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y en el ITPAJD:

- Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 314, LMV).

- Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del apartado 2 del artículo 314, LMV).

La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de tres requisitos básicos:

1º. Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios.

2º. Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión).

3º. La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores (animus defraudandi), lo que constituye una cuestión de hecho que no puede ser determinada a priori por este Centro Directivo, sino que deberá ser probada suficientemente por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo aplicable.

En el supuesto planteado, respecto al canje de valores pudiera resultar aplicable el hecho imponible regulado en el artículo 314 de la LMV, dado que la sociedad Holding obtendría el control de todas las entidades, siendo C y D sociedades mayoritariamente inmobiliarias, y sin quedar claro si todos los inmuebles incluidos en su activo están o no afectos a la actividad empresarial de las entidades, ya que algunos inmuebles no están arrendados, sin detallar si están en disposición de ser alquilados. Por lo tanto, esta Subdirección General no puede pronunciarse sobre la aplicación del referido precepto, ya que en el escrito de consulta no se aportan datos suficientes que permitan efectuar un análisis adecuado y determinar la posible concurrencia de los requisitos exigidos en el apartado 2 de dicho precepto para que una transmisión de valores quede sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.

Respecto a la fusión de la entidad C y D, no se da transmisión de acciones, sino la transmisión en bloque del patrimonio de una sociedad a otra, por lo que no se daría el hecho imponible que recoge el artículo 314 de la LMV.

IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:

?1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.?

Por su parte, la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:

?No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.

En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.

No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.?

En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en la operación de fusión expuesta, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS.

En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto la sociedad absorbida.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.