Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2868-11 de 05 de Diciembre de 2011

Normativa

Ley 29/1987, Arts. 3-1, 24 y 26; Ley 35/2006, Arts. 33, 34, 35, 36 y 49, RIRPF RD 439/2007, Art. 54; RISD Real Decreto1629/1991, Art. 11

Cuestión

Tributación.

Descripción

Los padres de la consultante, ambos mayores de 70 años, son propietarios, desde hace unos 13 años, de una vivienda en Burgos que tienen intención de donar a sus cuatro hijos, con reserva del usufructo vitalicio. Otra opción que se plantean es efectuar una "herencia en vida" de la citada vivienda.

Contestación

1. En relación con los impuestos patrimoniales que gravarían las citadas operaciones:
1ª. Donación por los padres de vivienda a sus cuatro hijos, con reserva del usufructo vitalicio.
La donación será del valor de la nuda propiedad de la vivienda, constituido por la diferencia entre el valor del bien y el del usufructo vitalicio, teniendo en cuenta que este, conforme al artículo 26 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, será del 70% del valor del bien cuando el usufructuario cuente con menos de 20 años de edad, minorando un 1% más por año adicional con un mínimo del 10% del valor total.
Sujetos pasivos serán los donatarios, por la parte que a cada uno corresponda del derecho donado por sus padres.
Cabe destacar, por si se considera oportuno hacer referencia a ello, que no existe una reducción específica para el supuesto previsto en la legislación estatal del citado impuesto ni tampoco consta en la legislación autonómica castellanoleonesa, competente por la situación del inmueble.
De resultar obligados a autoliquidar el Impuesto sobre el Patrimonio y conforme a lo previsto en el artículo 20 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, que lo regula, cada cónyuge deberá declarar el 50% del valor del usufructo –conforme a la regla anterior- mientras que cada hijo lo hará por el valor de su participación en la nuda propiedad.
2ª. "Herencia en vida" por parte de los padres.
Dispone el artículo 3.1.a) de la Ley 29/1987 que uno de los supuestos constitutivos del hecho imponible del Impuesto lo es "la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio" y el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, que, entre otros, "son títulos sucesorios a los efectos de este impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes: ? b) Los contratos o pactos sucesorios".
De esta forma, si con la expresión "herencia en vida" utilizada en el escrito, se quiere hacer referencia a un contrato o pacto sucesorio en el que, con apoyo en el artículo 1056.1 del Código Civil y siempre con respecto a la legítima de los herederos forzosos, se produce una "adquisición en vida del causante" como dice el artículo 24.1 de la Ley 29/1987, es decir, una transmisión desde ya de los bienes, se devengará el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones "el día en que se cause o celebre dicho acuerdo". Los adquirentes tributarán por el impuesto en función del valor adquirido por cada uno, ya sea respecto de la nuda propiedad o el pleno dominio de la vivienda, con arreglo a la normativa referida a las adquisiciones "mortis causa". Las consecuencias en el Impuesto sobre el Patrimonio serán las antes expuestas.
Ahora bien, si con la expresión utilizada en el escrito, por el contrario, se alude a una mera distribución y adjudicación de bienes cuya efectividad queda aplazada hasta el fallecimiento del causante, no surtirá efectos hasta que dicha limitación desaparezca, tal y como establece el artículo 24.3 de la Ley 29/1987.
2. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La donación de la nuda propiedad de la vivienda generará en los donantes una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación en su valor, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que se cuantificará por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34 y siguientes de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.
En las transmisiones onerosas, el valor de adquisición será el importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado, más el coste de las inversiones y mejoras, en su caso, efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
Al tratarse de un inmueble, el valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes de actualización que apruebe la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año en que se efectúe la transmisión.
El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
El artículo 36 de la citada Ley establece que "cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado.
Si se generase una pérdida patrimonial no se computaría por aplicación de lo dispuesto en la letra c) del apartado 5 del artículo 33 de la Ley del Impuesto, según el cual no se computarán como pérdidas patrimoniales, entre otras, las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.
Todo lo anteriormente expuesto sería igualmente aplicable en el caso de que la transmisión de la nuda propiedad de la vivienda se hiciera en virtud de un contrato o pacto sucesorio, si bien no resultaría aplicable lo dispuesto en la letra b) del apartado 3 del citado artículo 33, puesto que no se trataría de una transmisión lucrativa por causa de muerte de los contribuyentes.
Por otro lado, si se tratase de la vivienda habitual de los donantes, circunstancia que no se indica en el escrito de consulta, podría resultar de aplicación la exención contemplada en la letra b) del apartado 4 del artículo 33 de la Ley del Impuesto, según el cual estarán exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto "con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de acuerdo con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia", tanto si se transmite el pleno dominio como si se transmite la nuda propiedad.
El artículo 54.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), recoge el concepto de vivienda habitual, estableciendo que, con carácter general, a efectos de este Impuesto, tendrá dicha consideración toda edificación que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
Añade dicho precepto en su apartado 4 que "a los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión".
Por tanto, si se trata de la vivienda habitual de los donantes, por cumplir los requisitos reglamentarios para tener tal consideración y ambos son mayores de 65 años, la ganancia patrimonial que pudiera derivarse de la donación de la nuda propiedad de la citada vivienda estaría exenta del impuesto.
En caso contrario, la ganancia patrimonial se integraría en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto, y tributaría al tipo de gravamen del ahorro previsto en los artículos 66 y 76 de la Ley del Impuesto, es decir, al 19 por 100 los primeros 6.000 euros de base del ahorro, y a partir de dicha cuantía al 21 por 100.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.