Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2929-18 de 14 de Noviembre de 2018

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículos 33 a 35 y 38.

RD 439/2007 Artículos 41 y 41 bis.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículos 33 a 35 y 38.

RD 439/2007 Artículos 41 y 41 bis.

Cuestión

Si resulta de aplicación la exención por reinversión a la ganancia patrimonial obtenida, y qué importe se debe reinvertir. En caso de no proceder su aplicación, forma de calcular la ganancia patrimonial, y en particular gastos a tener en cuenta a efectos del valor de adquisición y de transmisión.

Descripción

El consultante adquirió su vivienda habitual en dos momentos distintos: en 2003 heredó el 50 por ciento de la titularidad de la misma, y en 2006 adquirió por compra a su hermano el 50 por ciento restante, solicitando un crédito hipotecario para ello. En enero de 2016 adquirió una nueva vivienda financiando parte de la misma con un préstamo hipotecario. En agosto de 2018 ha procedido a la venta de su anterior vivienda y se ha trasladado a la vivienda adquirida en 2016.

Contestación

La transmisión de la vivienda generará en el consultante una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.

El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado, según el artículo 34.1.a) de la LIRPF, por “la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales”.

La determinación de los valores de adquisición y transmisión se recoge en el artículo 35 de la misma ley, configurándose de la siguiente forma:

“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.

En el caso de transmisiones a título lucrativo, el artículo 36 de la LIRPF

“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

(...)”.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, de una parte el valor de adquisición del 50 por ciento de la vivienda adquirido a título lucrativo, estará constituido por el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, más las inversiones y mejoras, y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. De otra parte, el valor de adquisición del 50 por ciento restante de la titularidad de la vivienda adquirido a título oneroso, será el importe real por el que se ha adquirido más las inversiones y mejoras, y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

La fecha de adquisición de los bienes recibidos por herencia será la de su adquisición por herencia que, según las normas del Código Civil, se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante.

Por tanto, la fecha de adquisición del 50 por ciento de la vivienda adquirido por herencia será la del fallecimiento del causante, y la del 50 por ciento restante, la fecha en que se efectuó la compraventa en 2006.

Por otro lado, a efectos de la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial, en cuanto al valor de transmisión se refiere, éste será el importe real por el que se hubiese efectuado la enajenación, siempre que no resulte inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por la transmitente. Pues bien, por gastos inherentes a las operaciones de adquisición y transmisión cabe entender aquellos que correspondan a actuaciones directamente relacionadas con la compra y la venta del inmueble. Conforme a ello, cabe afirmar que tanto los gastos registrales por cancelación de la hipoteca, como la cuota correspondiente al Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, tienen la consideración de gasto inherente a la transmisión.

Además, resta por indicar que, al tratarse de la transmisión de un elemento patrimonial, la ganancia patrimonial que en su caso se genere por la venta del inmueble, se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.

No obstante lo anterior, en cuanto a la posible aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual, ésta viene regulada en el artículo 38.1 de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF. Este último precepto establece lo siguiente:

'1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

(…).

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.

(…).

3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.

En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.

4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento'.

Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. La vivienda habitual del contribuyente se define en el apartado 1 del artículo 41 bis del RIRPF, a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, como “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas”.

Además, para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis.3 del RIRPF donde se establece lo siguiente:

“3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.

Por tanto, en cuanto a su consulta sobre el importe que se debe reinvertir, de acuerdo con el artículo 41.1 del RIRPF, será el valor de transmisión, esto es, el precio de venta minorado en los gastos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el vendedor (artículo 35.2 de la LIRPF). Sin embargo, en caso de que dicha vivienda se hubiese adquirido utilizando financiación ajena, el importe que se considera a estos efectos, será la diferencia entre el importe de la transmisión y el principal del préstamo pendiente de amortizar en el momento de la referida transmisión. Asimismo, debe mencionarse que se admite la reinversión parcial, en cuyo caso se exonera la ganancia patrimonial producida en la parte proporcional al importe que se ha reinvertido.

Sin embargo, según los datos aportados, la adquisición de la nueva vivienda se produce en enero de 2016 y la transmisión de la vivienda precedente tiene lugar en agosto de 2018, esto es, transcurrido el plazo de los dos años al que se refiere el artículo 41.3 del RIRPF. En consecuencia, habida cuenta de que entre la adquisición de la nueva vivienda y la transmisión de la anterior vivienda habitual han transcurrido más de dos años, no procederá la aplicación de la exención a la ganancia patrimonial puesta de manifiesto en la referida transmisión.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.