Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2936-11 de 19 de Diciembre de 2011
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2936-11 de 19 de Diciembre de 2011

Tiempo de lectura: 10 min

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Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

Fecha: 19/12/2011

Num. Resolución: V2936-11

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Normativa

Ley 35/2006 Arts. 38 y 68-1-3º; RD 439/2007, Arts. 41 y 54.1 y 3

Normativa

Ley 35/2006 Arts. 38 y 68-1-3º; RD 439/2007, Arts. 41 y 54.1 y 3

Cuestión

Entender que la vivienda transmitida tiene la consideración de habitual permitiéndole así acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual.

Descripción

El consultante adquirió en 2005 la nuda propiedad de la vivienda en la que desde entonces ha venido residiendo habitualmente. En marzo de 2010 adquirió el usufructo de la misma, por compra a su tío con el que convivía, consolidando así el pleno dominio. Un año después, en marzo de 2011, debido a la insuficiencia de recursos económicos vende dicha vivienda comprando ese mismo mes otra de tamaño más reducido, la cual constituye su nueva residencia habitual. Manifiesta que, al tiempo de producirse la venta, sus únicos ingresos procedían de su pensión de la que mensualmente, tras restar los gastos fijos por servicios y suministros y más de un 39% que destina a cubrir un aplazamiento concedido por la Agencia Tributaria, le queda una renta líquida de 171 euros, importe insuficiente para vivir, considerando además su minusvalía -la cual no especifica-. Igualmente señala, respecto a mantener los gastos de la casa, que actualmente vive sola y que, en cambio, en 2005 residían en la vivienda tres personas con ingresos (su hija, su tío y ella).

Contestación

La deducción por inversión en vivienda habitual, la cual se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de "las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual" de los mismos. Añade que la base de deducción "estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente …".
El concepto de vivienda habitual del contribuyente a efectos tanto de la práctica y consolidación de las deducciones llevadas a cabo por su adquisición o rehabilitación, como para acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, viene recogido, en desarrollo del artículo 68.1.3º de la LIRPF, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, considerándose como tal, con carácter general, "la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años", salvo que concurran determinadas circunstancias que necesariamente exijan en cambio de vivienda en un plazo inferior. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual desde su adquisición, "…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.".
A efectos de la exención por reinversión en vivienda habitual, contenida en el artículo 38 de la LIRPF, el artículo 41.1 del RIRPF dispone que "para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento".
Conforme con tal regulación, este Centro Directivo viene manteniendo el criterio de que los beneficios fiscales relacionados con la residencia habitual del contribuyente están ligados a la titularidad del pleno dominio del inmueble. Tanto de la vivienda que se adquiere o rehabilita, en cuanto a la deducción por inversión en vivienda habitual, como, también, de la que se transmite, a efectos de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, y de la exención en el supuesto de transmisión por mayor de 65 años o por concurrir determinados supuestos de dependencia, ambas, dispuestas en el artículo 33.4,b) de la LIRPF (Consultas 1867-00, de 14 de octubre, V0845-06, de 4 de mayo y V1278-06, de 30 de junio).
De acuerdo con dicho criterio, en el presente caso y a efectos de los referidos beneficios fiscales la vivienda que transmite en 2011 no habría alcanzado la consideración de vivienda habitual, por el transcurso del tiempo, dado que su pleno dominio fue consolidado en 2010 mediante la adquisición del usufructo. Siendo así, no podría acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual; tampoco cabe la posibilidad de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades que satisfagan por dicha adquisición.
Referente a la posibilidad de alcanzar la consideración de habitual habiendo residido en la vivienda por un período de tiempo inferior a los tres años, hay que volver al concepto de vivienda habitual. Tanto la Ley como el Reglamento prevén la concurrencia de determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde el carácter de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas.
En este sentido, el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: "No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo [tres años], se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas." La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de "empleo más ventajoso".
De la redacción anterior se desprende que al margen del fallecimiento que opera de forma automática, en el resto de las situaciones el contribuyente deberá probar no sólo que concurre alguna de las circunstancias enumeradas por la normativa u otras análogas, sino también que ante dichas circunstancias necesariamente se ha de cambiar de domicilio.
La expresión reglamentaria, contenida en el apartado 1, "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio", comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término "necesariamente" es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa "con o por necesidad". A su vez, el término "necesidad" indica, entre otros, todo "aquello a lo cual es imposible sustraerse, faltar o resistir". Por último, confirma lo anterior una de las acepciones de "necesario": dícese de lo "que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo".
En definitiva, de la redacción del citado precepto se desprende que salvo en caso de fallecimiento del contribuyente, en el que la exención opera de forma automática, la concurrencia de cualquiera de las circunstancias enumeradas o consideradas análogas por la normativa no es determinante por sí sola, ni supone, sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años. Ha de venir acompañada de la necesidad de cambiar de domicilio anticipadamente, hecho que el contribuyente deberá probar. Para la aplicación de esta norma debe existir una relación de causa – efecto, en la que requiera plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su mera voluntad o conveniencia.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, exigen el cambio de domicilio, alcanzando así la vivienda el carácter de habitual.
En el presente caso, los recursos disponibles del consultante al tiempo de vender la casa, un año después de haber consolidado el pleno dominio por adquisición del usufructo, le resultaban insuficientes para mantener en ella su residencia –no especifica desde cuando dispone de tales recursos–. Dicha insuficiencia le viene generada –al menos en parte– a partir de una liquidación provisional de la Agencia Tributaria de finales de 2010 de la que, con independencia de los recursos por él emprendidos, deriva una deuda que viene satisfaciendo, en virtud del aplazamiento concedido, mediante cuotas mensuales de 458,28 euros hasta agosto de 2013.
Las circunstancias que aquí concurren no son contempladas específicamente por la normativa del Impuesto entre aquellas que necesariamente exigen el cambio de domicilio, sin que ésta Subdirección General pueda entrar a valorar la gravedad, los efectos económicos o de otra índole que tales circunstancias implican. Para su valoración habría que considerar, entre otros, el hecho de que la pensión constituye para el consultante su única fuente de rentas, su capacidad económica en diversos momentos para hacer frente a sus necesidades, la inversión realizada para la obtención del usufructo, etc., todo ello con la finalidad de llegar a calificar de necesaria la acción de dejar la vivienda que constituye su residencia habitual, venderla y adquirir otra, dando lugar a la excepción establecida en la Ley del Impuesto. Dichas circunstancias no implican por sí mismas, de forma aislada o en su conjunto, y en todos los supuestos la exigencia de cambiar de domicilio y vender la residencia habitual, debiendo considerar, en el presente caso, en principio, que ante dichas circunstancias el hecho de cambiar de residencia constituye una decisión voluntaria del contribuyente, no operando la excepción a la obligación de permanencia continuada en la vivienda durante, al menos, los tres años requeridos para alcanzar la consideración de habitual.
En cualquier caso, es una cuestión de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si el contribuyente considerara la circunstancia como necesaria, tomando la acción de cambiar de residencia al enajenar su vivienda, deberá justificarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18-), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
Si se concluye que el cambio de residencia no es necesario, la vivienda, en la que residió hasta su venta en marzo de 2011, por período inferior a tres años desde que consolidara su pleno dominio, no habría alcanzado la consideración de vivienda habitual, y, en consecuencia, perdería el derecho a la deducción por las cantidades que, en su caso, hubiera invertido en su adquisición, con independencia del cumplimiento del resto de circunstancias y condiciones exigidas por el Impuesto.
Asimismo, y por la misma razón, al vender la vivienda sin haber alcanzado la consideración de habitual la ganancia patrimonial generada en su transmisión no podría gozar de la exención por reinversión (artículo 41 del RIRPF) al no estar transmitiendo la vivienda habitual.
Por el contrario, de haber alcanzado la consideración de habitual mantendría el derecho a las deducciones practicadas y cabría la posibilidad de acogerse a la exención de la ganancia patrimonial obtenida con ocasión de su transmisión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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