Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2937-15 de 07 de Octubre de 2015
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2937-15 de 07 de Octubre de 2015

Tiempo de lectura: 12 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 07/10/2015

Num. Resolución: V2937-15

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Normativa

Ley 24/1988, art: 108Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 87 y 89.TRITPAJD RD Leg 1/1993, arts: 19, 21 y 45.I.B)

Cuestión

Si la operación de aportación no dineraria de B a la entidad A puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos alegados se pueden considerar como válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.

Si la aportación no dineraria de participaciones descrita es una operación no sujeta a la modalidad de operaciones societarias y exenta de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas o actos jurídicos documentados conforme a lo dispuesto en los artículos 19.2, 21 y 45.B)10 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y del artículo 108 de la ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.

Descripción

La persona física consultante tiene una participación del 99,97 por ciento en una sociedad residente en territorio español, la entidad A. Dicha sociedad tiene por actividad económica principal la compraventa y el alquiler de bienes inmuebles por cuenta propia, disponiendo de personal contratado en régimen laboral a jornada completa para gestionar dicha actividad.

Po otro lado, el consultante tiene la totalidad de la participación en una sociedad constituida en Hong Kong, entidad B, cuyo objeto social comprende la promoción inmobiliaria y el alquiler de bienes inmuebles por cuenta propia. El consultante posee la participación en dicha sociedad desde el momento de su constitución, en el ejercicio 2007.

En la actualidad la actividad económica principal de la entidad B es la explotación en régimen de alquiler de una serie de bienes inmuebles de su titularidad que se encuentran situados en China, si bien esporádicamente, y dependiendo de la evolución del mercado local, vende alguna de las propiedades inmobiliarias. Con el objeto de gestionar la explotación de dichos inmuebles, la entidad B tiene un empleado con contrato laboral y a jornada completa conforme a la legislación de Hong Kong.

Dado que ambas entidades, A y B, desarrollan la misma actividad económica, el consultante se plantea efectuar una aportación no dineraria de su participación en B a A. De esta forma, podrían utilizarse los recursos materiales y humanos de que dispone A para gestionar la participación en B y, consecuentemente, los bienes inmuebles situados en China.

Asimismo, se conseguirían los siguientes objetivos:

1.-Posibilidad de obtener mejoras en la financiación de B al tener como sociedad matriz a la entidad A.

2.-Gestionar de forma más eficiente la participación en B a través de los recursos materiales y humanos de que dispone la entidad A.

Contestación

Impuesto sobre Sociedades.

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 87 de la Ley establece que:

Ñ'1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.

3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalenteÒ'.

En el supuesto concreto planteado, la persona física aportante, participa en el capital social de las entidades A y B en al menos, un 5% y la sociedad que recibe la aportación es residente en territorio español. Por lo tanto, en la medida en que las participaciones que se aportan se hayan poseído de manera ininterrumpida desde hace más de un año y a la entidad cuyas participaciones se aportan (B) no le resultan de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio, y en la medida en que tras la aportación de las acciones de B, el aportante participe en la sociedad A, con un porcentaje superior al 5%, el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS será aplicable a la operación de reestructuración planteada.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de posibilidad de obtener mejoras en la financiación de B al tener como sociedad matriz a la entidad A y gestionar de forma más eficiente la participación en B a través de los recursos materiales y humanos de que dispone la entidad A. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:

El artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:

"1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[?]

2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración".

El artículo 21 del mismo texto determina que "A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.".

Y, por último, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declaran exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:

"10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.

11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.".

Por tanto, conforme a la normativa expuesta y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en la LIS, dicha calificación conlleva, a efectos del ITPAJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.

Por otra parte, el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) –en adelante, LMV–, en la redacción dada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre de 2012), establece lo siguiente:
Â'Â'Artículo 108.

1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.

Por otro lado, el artículo 6 del texto Refundido del ITP y AJD que determina el ámbito de aplicación territorial del Impuesto, establece en su apartado a) que "?.No se exigirá el Impuesto por las transmisiones patrimoniales de bienes y derechos de naturaleza inmobiliaria, sitos en territorio extranjero, ...".

Por tanto, en ningún caso puede tributar como transmisión onerosa de bienes inmuebles la transmisión de acciones representativas de un patrimonio inmobiliario en el que los inmuebles se encuentran situados fuera del ámbito territorial del impuesto.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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