Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2943-13 de 02 de Octubre de 2013
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2943-13 de 02 de Octubre de 2013

Tiempo de lectura: 16 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 02/10/2013

Num. Resolución: V2943-13

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Normativa

Ley 37/1992 art. 84-Uno-2º-f) y 92 a 114-

Cuestión

1º Adquisición de la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2º Aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo contenido en el artículo 84.Uno.2º, letra f) de la Ley 37/1992, por la repercusión de los costes de urbanización y, en su caso, deducción de las mismas.
3º Obligaciones de la consultante derivadas de la operación.
4º Alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas.

Descripción

La consultante es una persona física propietaria de un terreno que va a ser urbanizado por una junta de compensación fiduciaria. Los terrenos urbanizados van a destinarse a su venta o arrendamiento.

Contestación

1º.- En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.

1.- En relación con las cuestiones planteadas, cabe señalar que, con fecha 21 de marzo de 2013, tuvo lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V0995-13, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), añadida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), en relación con las siguientes cuestiones:

1º La repercusión a los juntacompensantes de los costes de urbanización, según se produce, en la medida de que alguno de ellos, no tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuestos sobre el Valor Añadido.

En dicha contestación se establecía que "la junta de compensación tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con el citado artículo 5.Uno.a) de la Ley 37/1992, teniendo lugar su actuación en nombre propio pero por cuenta de los juntacompensantes.

De esta forma, la Junta de Compensación recibirá unos servicios de urbanización que, a su vez, prestará a sus miembros, titulares en todo momento de los terrenos a urbanizar. Por tanto, la Junta de Compensación tendrá la consideración de contratista principal de las obras urbanización que realiza en nombre propio, pero por cuenta de los promotores que serán los juntacompensantes.

Por su parte, tal y como se ha señalado, los juntacompensantes, que no tuvieran previamente la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, adquirirán tal condición desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas, siempre que abonaran las mismas con la intención de afectar el suelo resultante de la reparcelación a una actividad empresarial o profesional.

No obstante, si no existe intención de venta, cesión o adjudicación posterior por cualquier título de los terrenos que se urbanizan, no adquirirán la condición de empresario o profesional quienes no la ostentarán con anterioridad.

Por otra parte, para que opere el supuesto de inversión del sujeto pasivo las derramas que impute la junta de compensación deben corresponderse con obras de urbanización de terrenos. A estos efectos, es importante señalar que puede presumirse que la totalidad de las referidas derramas van a derivarse de la actuación de urbanización de terrenos que le ha sido encomendada, incluso en los supuestos de las derramas que se correspondan con la imputación de gastos derivados de los estados previos que son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, aunque en términos estrictos el terreno no pueda considerarse todavía "en curso de urbanización" al tratarse de estudios o de trámites administrativos, o de otra naturaleza, que no suponen todavía la ejecución material, propiamente dicha, de las obras de urbanización.

En consecuencia, serán sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido los juntacompensantes, empresarios o profesionales a efectos del mismo, por aplicación de lo establecido en el artículo 84.uno.2º.f) de la Ley 37/1992, respecto de todas las derramas que la junta de compensación les impute, correspondientes a la actuación de urbanización de terrenos objeto de consulta, incluidas las derramas que se correspondan con gastos por servicios recibidos con anterioridad al momento en que se entienda que el terreno se encuentra en curso de urbanización, como podrían ser los que se deriven de servicios de abogados, arquitectos o trámites administrativos previos al inicio de la ejecución material de las obras de urbanización.

También operará el supuesto de inversión del sujeto pasivo en las derramas imputadas por la junta de compensación, correspondientes a los gastos de conservación y administrativos, devengados una vez finalizada la urbanización del terreno hasta su recepción por la Administración municipal, pero que se deriven igualmente del mismo proceso de actuación urbanística encomendado a la junta de compensación.

Por otra parte, los juntacompensantes, que no tuvieran previamente la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, adquirirán tal condición con la primera derrama que les impute la junta de compensación correspondientes a costes del proceso de urbanización del terreno en los términos señalados y adquirirán, así mismo, la condición de sujetos pasivos del Impuesto, por lo que será de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo establecido en el artículo 84.uno.2º.f) de la Ley, antes referido.

No obstante, tal y como se ha señalado, el juntacompensante no adquirirá la condición de empresario o profesional, si no ostentará antes tal condición, si no tiene la intención que los terrenos que se urbanizan vayan a destinarse a la venta, cesión o adjudicación posterior por cualquier título.

En consecuencia, será necesario que los juntacompensantes comuniquen expresa y fehacientemente a la junta de compensación, contratista principal de las obras, que las adquieren en su calidad de empresario o profesional, tal y como se señala en el número anterior de esta contestación.".


2.- Por tanto, la consultante que no tenía anteriormente la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y que va a destinar los terrenos a su venta o arrendamiento, adquiere tal condición con la primera derrama, adquiriendo así mismo la condición de sujeto pasivo del Impuesto.

De esta forma, en aplicación de lo establecido en el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992, la consultante como sujeto pasivo del Impuesto queda obligada al cumplimiento de las siguientes obligaciones:

"Artículo 164. Obligaciones de los sujetos pasivos.
Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.".


3.- Por otra parte, la consultante será sujeto pasivo del Impuesto en relación con todas las derramas que la junta de compensación le impute por la urbanización de los terrenos, por aplicación de lo establecido en el artículo 84.uno.2º.f) de la Ley 37/1992, debiendo devengar el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las mismas.

Por último, la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la consultante se realizará de conformidad con las normas establecidas para el ejercicio del derecho a la deducción en los artículos 92 a 114 de la Ley 37/1992,
A estos efectos es importante señalar, que el artículo 92.Uno de la Ley establece que "los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

(?)

3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.

(?).".

Por otra parte, el artículo 111 del mismo texto legal analiza el régimen de deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, en los siguientes términos:

"Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.

(?)

Dos. Las deducciones a las que se refiere el apartado anterior se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales.

Tales deducciones se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley.

(?).

Seis. A efectos de lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 de esta Ley, se considerará primer año de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales, aquél durante el cual el empresario o profesional comience el ejercicio habitual de dichas operaciones.".

En relación con el porcentaje de deducción provisional que ha de proponer el empresario, el artículo 28 número 1, 4º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre) dispone:

"4º. Solicitud por la que se propone el porcentaje provisional de deducción a que se refiere el apartado dos del artículo 111 de la Ley del Impuesto, aplicable en los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales y en los de inicio de actividades que constituyan un sector diferenciado respecto de las que se venían desarrollando con anterioridad, y en relación con las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al momento en que comience la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades.

No será necesaria la presentación de la referida solicitud cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituirán el objeto de las actividades que se inician y, en su caso, el de las que se venían desarrollando con anterioridad, sean exclusivamente operaciones de las enumeradas en el apartado uno del artículo 94 de la Ley del Impuesto cuya realización origina el derecho a deducir. A tales efectos, no se tendrán en cuenta las operaciones a que se refiere el apartado tres del artículo 104 de la misma Ley.

La solicitud a que se refiere este número 4º deberá formularse al tiempo de presentar la declaración censal por la que debe comunicarse a la Administración el inicio de las referidas actividades.".

Por otra parte, entre las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción conforme al artículo 94 de la Ley se incluyen las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo en el territorio de aplicación del Impuesto sujetas y no exentas del mismo.

En este sentido, debe tenerse en cuenta que la entrega de solares estará sujeta y no exenta del Impuesto, pero su arrendamiento puede resultar exento en determinadas circunstancia, a tenor de lo establecido en el artículo 20.Uno.23º de la Ley del Impuesto que dispone que estarán exentos:

"23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.

(?).".

En consecuencia de todo lo anterior, la consultante que va a destinar los terrenos una vez finalizado el proceso urbanístico a su venta y a su arrendamiento, podría quedar obligada a la determinación de una prorrata de deducción provisional en los términos señalados como porcentaje de deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las cuotas soportadas o satisfechas con ocasión de las derramas que le impute la junta de compensación por la urbanización del terreno.

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2º.- En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, según la contestación de fecha 25 de julio de 2013 a informe solicitado a la Subdirección General de Tributos Locales:

El hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se define en el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, como el constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto, cuando tales actividades supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (artículos 78.1 y 79.1).

El artículo 81 del TRLRHL regula los supuestos de no sujeción del IAE, estableciendo lo siguiente:

"No constituye hecho imponible en este impuesto el ejercicio de las siguientes actividades:

1. La enajenación de bienes integrados en el activo fijo de las empresas que hubieran figurado debidamente inventariados como tal inmovilizado con más de dos años de antelación a la fecha de transmitirse, y la venta de bienes de uso particular y privado del vendedor siempre que los hubiese utilizado durante igual período de tiempo.

2. (?).".

De acuerdo con lo anterior, no constituirá el hecho imponible del IAE la venta de los terrenos a que se refiere la consulta, siempre y cuando los mismos hayan permanecido en el patrimonio personal del consultante para uso particular y privado durante un período mínimo de dos años anteriores a la fecha de la enajenación, ya que dichas operaciones constituirán una mera administración o gestión de su patrimonio personal, no estando, por tanto, obligado a contribuir por este impuesto ni a presentar declaración de alta en la matrícula del mismo.

Si no se cumple lo anterior, el epígrafe que corresponde a la venta de terrenos es el 833.1 de la sección primera, "Promoción de Terrenos", de las Tarifas del IAE, aprobadas junto con la Instrucción para su aplicación, por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.

Por otro lado, el arrendamiento de bienes inmuebles constituye el hecho imponible del IAE y por lo tanto está sujeto a dicho impuesto, ya que, en su ejercicio, se ordenan por cuenta del arrendador medios de producción y/o recursos humanos con la finalidad de intervenir en la distribución de un servicio, al tratarse ésta de una actividad económica de carácter empresarial con clasificación propia en las Tarifas del impuesto.

En relación a la actividad de arrendamiento a efectos del IAE, no podemos estar a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF, ya que, tal y como establece la Audiencia Nacional en sentencia de 3 de mayo de 2010, a efectos del IAE, no es necesario que exista una persona con contrato laboral y a jornada completa a diferencia de lo previsto en la regulación del IRPF para determinar si existe o no un rendimiento de una actividad económica.

La actividad de alquiler de bienes inmuebles consiste, fundamentalmente, en la mera puesta a disposición del arrendatario, de un inmueble o parte del mismo, durante períodos de tiempo determinados.

En el grupo 861 de la sección primera de las Tarifas se clasifica la actividad de "Alquiler de bienes inmuebles de naturaleza urbana", dentro del cual se halla el epígrafe 861.2 destinado al "Alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p."

La citada rúbrica tiene asignada una cuota de carácter nacional consistente en el 0,10 por 100 del valor catastral asignado a los bienes de naturaleza urbana, a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, tributando por cuota cero aquellos sujetos pasivos cuyas cuotas por esta actividad sean inferiores a 601,01 euros, o lo que es lo mismo, si el valor catastral de todos los bienes inmuebles objeto de alquiler comprendidos en dicha rúbrica es inferior a 601.012,10 euros tributarán por cuota cero.

A este respecto, el apartado 1 de la regla 15ª de la Instrucción dispone que "cuando de la aplicación de las Tarifas resulte cuota cero, los sujetos pasivos no satisfarán cantidad alguna por el impuesto, ni estarán obligados a formular declaración alguna."

Por tanto, si la cuota resultante de la actividad de alquiler del inmueble correspondiente al epígrafe 861.2 fuese inferior a 601,01 euros, el sujeto pasivo no estaría obligado a darse de alta en el IAE ni a formular declaración alguna respecto del mismo.

Por el contrario, si la cuota resultante de la actividad de alquiler de inmuebles superase los 601,01 euros, existiría obligación de presentar declaración de alta en este impuesto.

No obstante, y dado que el consultante es una persona física, le será de aplicación la exención regulada en la letra c) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL, por la cual, están exentas del impuesto las personas físicas residentes por la totalidad de las actividades empresariales, profesionales o artísticas que realicen.

Dicha exención supone la no obligación de darse de alta en la matrícula del impuesto ni de tributar por el mismo, con independencia de las obligaciones de carácter censal que le pueda corresponder cumplimentar al sujeto pasivo en aplicación de lo dispuesto en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que regula en el capítulo I del título II del Reglamento, las obligaciones censales.

Así, el artículo 14.3 de este Reglamento dispone que en relación con los sujetos pasivos que resulten exentos del Impuesto sobre Actividades Económicas, la presentación de las declaraciones censales reguladas en esta subsección (Modelo 036) sustituye a la presentación de las declaraciones específicas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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