Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2972-16 de 27 de Junio de 2016

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-20º, 84-Uno-2º-f) y 89-

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-20º, 84-Uno-2º-f) y 89-

Cuestión

1.- Tratamiento de la operación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Rectificación, en su caso, de las cuotas indebidamente repercutidas.

Descripción

El Ayuntamiento consultante va a llevar a cabo una actuación urbanística a través del sistema de cooperación. El Ayuntamiento va a contratar a una empresa la ejecución material de las obras y, posteriormente, va a proceder a imputar a los propietarios de los terrenos las correspondientes derramas.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

El artículo 5, apartado uno, letra a), de la misma Ley, señala que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas éstas en el apartado dos de dicho precepto como "las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios". En particular, continúa dicho precepto, "tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.".

Asimismo, el artículo 5, en su apartado uno, letra d), establece expresamente que se reputarán empresarios o profesionales quienes "efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.".

2.- Con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), añadida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre). En dicha contestación se recoge el supuesto planteado por el consultante, por lo que se remite a la misma.

De acuerdo con lo recogido en la consulta referida, y, en particular, en lo que se refiere a algunos de los requisitos necesarios para que opere la regla de inversión del sujeto pasivo, debe tenerse en cuenta que dicha regla se aplica, en primer lugar, cuando la obra en su conjunto haya sido calificada como de construcción o rehabilitación de edificaciones o como de urbanización de terrenos. En segundo lugar, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra en su conjunto tenga la consideración de ejecución de obras y, finalmente, que el destinatario actúe en su condición de empresario o profesional.

3.- Por otro lado, se debe señalar que constituye doctrina reiterada por este Centro Directivo el considerar que la realización de obras de urbanización a través del sistema de cooperación atribuye la condición de empresario a la Administración pública que las efectúa, si no tuviera ya antes esta condición, por razón de su actividad urbanística.

De esta forma, el Ayuntamiento recibirá unos servicios de urbanización que, a su vez, prestará a los propietarios, titulares en todo momento de los terrenos a urbanizar. El Ayuntamiento tendrá la consideración de contratista principal de las obras urbanización que realiza en nombre propio pero por cuenta de los promotores que serán los propietarios de los terrenos.

Por consiguiente, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas del mismo las ejecuciones de obras de urbanización de terrenos realizadas por el Ayuntamiento consultante en beneficio de los propietarios de los terrenos objeto de la actuación urbanística. Las derramas cobradas a los propietarios de tales terrenos por los gastos de urbanización constituyen la contraprestación de las referidas ejecuciones de obra.

Asimismo, de acuerdo con lo señalado en la contestación vinculante a la consulta V2583-12 referida anteriormente, los propietarios de los terrenos se convertirán en empresarios o profesionales, si no lo fueran previamente, en tanto que promotores de la urbanización, desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas, siempre que abonaran las mismas con la intención confirmada por elementos objetivos, de destinar los correspondientes terrenos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

No obstante, si no existe intención de venta, cesión o adjudicación posterior por cualquier título de los terrenos que se urbanizan, no adquirirán la condición de empresario o profesional quienes no la ostentarán con anterioridad.

Por otra parte, para que opere el supuesto de inversión del sujeto pasivo las derramas que impute el Ayuntamiento deben corresponderse con obras de urbanización de terrenos. A estos efectos, es importante señalar que puede presumirse que la totalidad de las referidas derramas van a derivarse de la actuación de urbanización de terrenos que le ha sido encomendada mediante el sistema de cooperación, incluso en los supuestos de las derramas que se correspondan con la imputación de gastos derivados de los estados previos que son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, aunque en términos estrictos el terreno no pueda considerarse todavía "en curso de urbanización" al tratarse de estudios o de trámites administrativos, o de otra naturaleza, que no suponen todavía la ejecución material propiamente dicha de las obras de urbanización.

En consecuencia, serán sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido los propietarios de los terrenos, empresarios o profesionales a efectos del mismo, por aplicación de lo establecido en el artículo 84.uno.2º.f) de la Ley 37/1992, respecto de todas las derramas que el Ayuntamiento les impute correspondientes a la actuación de urbanización de terrenos objeto de consulta y que se devenguen con posterioridad al 31 de octubre de 2012, incluidas las derramas que se correspondan con gastos por servicios recibidos con anterioridad al momento en que se entienda que el terreno se encuentra en curso de urbanización, como podrían ser los que se deriven de servicios de abogados, arquitectos o trámites administrativos previos al inicio de la ejecución material de las obras de urbanización.

A estos efectos, será necesario que los propietarios de los terrenos comuniquen expresa y fehacientemente al Ayuntamiento consultante que están actuando en su calidad de empresario o profesional.

No será necesaria, sin embargo, dicha comunicación en los supuestos en los que tales propietarios no actúen con la condición de empresario o profesional, en cuyo caso no operará el supuesto de inversión del sujeto pasivo debiendo el Ayuntamiento consultante repercutir la cuota del Impuesto correspondiente.

Del mismo modo, por los servicios de urbanización que reciba el Ayuntamiento consultante, este último será sujeto pasivo conforme a lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, f) de la Ley 37/1992, de forma que la entidad que lleve a cabo la ejecución material de tales obras no deberá repercutir cuota alguna al Ayuntamiento. A estos efectos, será necesario que el consultante comunique expresa y fehacientemente a dicha entidad que está actuando en su calidad de empresario o profesional.

4.- Finalmente, de conformidad con el artículo 89 de la Ley 37/1992, que regula la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas:

"Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1.º Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

2.º Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.

R>Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

Cinco. (…)

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

(…).".

Respecto de las opciones a través de las cuales el consultante puede efectuar la rectificación de cuotas repercutidas, previstas en las anteriores letras a) y b) del artículo 89.Cinco, párrafo tercero, de la Ley del Impuesto, debe recordarse el análisis de las mismas que reiteradamente ha efectuado por este Centro Directivo como con ocasión de la contestación dada a la consulta de 25 de mayo del 2015 y número V1562-15 que versa sobre la rectificación de cuotas indebidamente repercutidas en una operación en la que la condición de sujeto pasivo correspondía al destinatario de la misma, por inversión, y en la que establece que:

"En la medida en que la entidad consultante repercutió el impuesto cuando hubiera correspondido al adquirente de los inmuebles la autoliquidación y, en su caso, ingreso del impuesto, en virtud del supuesto de inversión del sujeto pasivo contemplado en el artículo 84.Uno.2º, letra e), segundo guion, de la Ley del impuesto, la repercusión y el ingreso derivado han de calificarse como indebidos. Ello determina que la entidad consultante podrá o bien instar el inicio del procedimiento de rectificación de autoliquidación contemplado en el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria y desarrollado en los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE del 5 de septiembre) o bien optar por regularizar su situación tributaria en la autoliquidación en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores dentro del plazo de un año desde que debió efectuarse la rectificación en cuyo caso vendrá obligada la consultante a devolver el importe correspondiente al adquirente de los inmuebles.".

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.