Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2980-11 de 21 de Diciembre de 2011

Contestación

El artículo 39 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (Boletín Oficial del Estado de 11 de marzo de 2004), establece lo siguiente:

"Artículo 39. Deducciones por inversiones medioambientales.

1. Las inversiones realizadas en bienes del activo material destinadas a la protección del medio ambiente consistentes en instalaciones que eviten la contaminación atmosférica procedente de instalaciones industriales, contra la contaminación de aguas superficiales, subterráneas y marinas para la reducción, recuperación o tratamiento de residuos industriales para la mejora de la normativa vigente en dichos ámbitos de actuación, darán derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra del 10 por ciento de las inversiones que estén incluidas en programas, convenios o acuerdos con la Administración competente en materia medioambiental, quien deberá expedir la certificación de la convalidación de la inversión.

2. (?)

3. Asimismo, podrá deducirse de la cuota íntegra el 10 por ciento de las inversiones realizadas en bienes de activo material nuevos destinadas al aprovechamiento de fuentes de energías renovables consistentes en instalaciones y equipos con cualquiera de las finalidades que se citan a continuación:

a) Aprovechamiento de la energía proveniente del sol para su transformación en calor o electricidad.

b) Aprovechamiento, como combustible, de residuos sólidos urbanos o de biomasa procedente de residuos de industrias agrícolas y forestales, de residuos agrícolas y forestales y de cultivos energéticos para su transformación en calor o electricidad.

c) Tratamiento de residuos biodegradables procedentes de explotaciones ganaderas, de estaciones depuradoras de aguas residuales, de efluentes industriales o de residuos sólidos urbanos para su transformación en biogás.

d) Tratamiento de productos agrícolas, forestales o aceites usados para su transformación en biocarburantes (bioetanol o biodiesel).

4. La parte de la inversión financiada con subvenciones no dará derecho a deducción."

No obstante, debe hacerse constar que la disposición adicional 10ª del TRLIS regula los porcentajes de reducción gradual de la deducción contemplada en el apartado 3 del presente artículo aplicables a los períodos impositivos iniciados a partir de 1 enero de 2007 hasta los iniciados el 1 de enero de 2010.

A su vez, el desarrollo reglamentario de las deducciones por inversiones medioambientales está contenido en los artículos 33 a 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (Boletín Oficial del Estado de 6 de agosto de 2004).

En particular, el artículo 33 del RIS dispone lo siguiente:

"Artículo 33. Ámbito de aplicación: instalaciones destinadas a la protección del medio ambiente.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 39 de la Ley del Impuesto, los sujetos pasivos podrán deducir de la cuota íntegra el 10 por ciento del importe de las inversiones realizadas en elementos patrimoniales del inmovilizado material destinados a la protección del medio ambiente, consistentes en:

a) Instalaciones que tengan por objeto alguna de las siguientes finalidades:

1ª. Evitar o reducir la contaminación atmosférica procedente de las instalaciones industriales.

ONT SIZE=2>2ª. Evitar o reducir la carga contaminante que se vierta a las aguas superficiales, subterráneas y marinas.

3ª. Favorecer la reducción, recuperación o tratamiento correctos desde el punto de vista medioambiental de residuos industriales.

b) Activos materiales nuevos destinados al aprovechamiento de fuentes de energías renovables consistentes en instalaciones y equipos con cualquiera de las finalidades definidas a continuación:

1.ª Aprovechamiento de la energía proveniente del sol para su transformación en calor o electricidad.

2.ª Aprovechamiento, como combustible, de residuos sólidos urbanos o de biomasa procedente de residuos de industrias agrícolas y forestales, de residuos agrícolas y forestales y de cultivos energéticos para su transformación en calor o electricidad.

3.ª Tratamiento de residuos biodegradables procedentes de explotaciones ganaderas, de estaciones depuradoras de aguas residuales, de efluentes industriales o de residuos sólidos urbanos para su transformación en biogás.

4.ª Tratamiento de productos agrícolas, forestales o aceites usados para su transformación en biocarburantes (bioetanol o biodiesel)."

En relación con la base de la deducción, el artículo 36 del RIS señala que:

"En los supuestos a que se refiere el artículo 33 de este Reglamento, la base de cálculo de la deducción será el precio de adquisición o coste de producción.

Cuando una inversión no tenga por objeto exclusivo alguna de las finalidades previstas en dicho artículo, una vez identificada la parte que guarde relación directa con la función protectora del medio ambiente, la deducción se aplicará sobre la porción del precio de adquisición o coste de producción que el sujeto pasivo acredite que se corresponde con las referidas finalidades.

En el caso de que las inversiones no tengan por objeto exclusivo alguna de las citadas finalidades, deberá poderse identificar la parte de éstas destinada a la protección del medio ambiente.

La parte de la inversión financiada con subvenciones no dará derecho a la deducción."

En el caso concreto planteado, parte de la inversión se financia con un préstamo sin intereses concedido por una administración pública, planteándose el consultante la posibilidad de calificar dicha ayuda como subvención, a los efectos de no integrar el importe correspondiente en la base de deducción. En este sentido, la norma tributaria no regula en concepto de subvención, no obstante el mismo se encuentra definido en el artículo 2 de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre (B.O.E. de 18 de noviembre), General de Subvenciones, en los siguientes términos:

"1. Se entiende por subvención, a los efectos de esta Ley, toda disposición dineraria realizada por cualesquiera de los sujetos contemplados en el artículo 3 de esta Ley, a favor de personas públicas o privadas, y que cumpla los siguientes requisitos:

a. Que la entrega se realice sin contraprestación directa de los beneficiarios.

b. Que la entrega esté sujeta al cumplimiento de un determinado objetivo, la ejecución de un proyecto, la realización de una actividad, la adopción de un comportamiento singular, ya realizados o por desarrollar, o la concurrencia de una situación, debiendo el beneficiario cumplir las obligaciones materiales y formales que se hubieran establecido.

c. Que el proyecto, la acción, conducta o situación financiada tenga por objeto el fomento de una actividad de utilidad pública o interés social o de promoción de una finalidad pública.

2. No están comprendidas en el ámbito de aplicación de esta Ley las aportaciones dinerarias entre diferentes Administraciones públicas, para financiar globalmente la actividad de la Administración a la que vayan destinadas, y las que se realicen entre los distintos agentes de una Administración cuyos presupuestos se integren en los Presupuestos Generales de la Administración a la que pertenezcan, tanto si se destinan a financiar globalmente su actividad como a la realización de actuaciones concretas a desarrollar en el marco de las funciones que tenga atribuidas, siempre que no resulten de una convocatoria pública.

3. Tampoco estarán comprendidas en el ámbito de aplicación de esta Ley las aportaciones dinerarias que en concepto de cuotas, tanto ordinarias como extraordinarias, realicen las entidades que integran la Administración local a favor de las asociaciones a que se refiere la disposición adicional quinta de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local.

4. No tienen carácter de subvenciones los siguientes supuestos:

a. Las prestaciones contributivas y no contributivas del Sistema de la Seguridad Social.

b. Las pensiones asistenciales por ancianidad a favor de los españoles no residentes en España, en los términos establecidos en su normativa reguladora.

c. También quedarán excluidas, en la medida en que resulten asimilables al régimen de prestaciones no contributivas del Sistema de Seguridad Social, las prestaciones asistenciales y los subsidios económicos a favor de españoles no residentes en España, así como las prestaciones a favor de los afectados por el virus de inmunodeficiencia humana y de los minusválidos.

d. Las prestaciones a favor de los afectados por el síndrome tóxico y las ayudas sociales a las personas con hemofilia u otras coagulopatías congénitas que hayan desarrollado la hepatitis C reguladas en la Ley 14/2002, de 5 de junio.

e. Las prestaciones derivadas del sistema de clases pasivas del Estado, pensiones de guerra y otras pensiones y prestaciones por razón de actos de terrorismo.

ONT SIZE=2>f. Las prestaciones reconocidas por el Fondo de Garantía Salarial.

g. Los beneficios fiscales y beneficios en la cotización a la Seguridad Social.

h. El crédito oficial, salvo en los supuestos en que la Administración pública subvencione al prestatario la totalidad o parte de los intereses u otras contraprestaciones de la operación de crédito."

Al respecto, la Orden ITC/3098/2006, de 2 de octubre (B.O.E. de 10 de octubre), por la que se establecen las bases reguladoras de la concesión de ayudas para las actuaciones de reindustrialización, aplicable a la ayuda descrita en la consulta, en su disposición adicional segunda establece que "las ayudas a las que se refiere la presente orden, además de lo previsto por la misma, se regirá por lo establecido en (?) la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones (?)."

Por otra parte, el artículo 10.3 TRLIS señala que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Por tanto, al tratarse de un préstamo, a efectos contables, se deberá registrar la financiación recibida como un pasivo financiero aplicando el apartado 3.1 de la norma de registro y valoración (NRV) 9ª Instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (B.O.E. de 20 de noviembre) o, en su caso, el apartado 2.1 de la NRV 9ª del Plan General de Contabilidad de PYMES (en adelante, PGC-PYMES) aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre (B.O.E. de 21 de noviembre). Al respecto, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en respuesta a la consulta Nº 1 del BOICAC 81/marzo/2010, relativa a los préstamos con tipo de interés subvencionados por un Ente Público señaló que:

"(?) De acuerdo con lo anterior, el pasivo financiero se valorará en el momento inicial por su valor razonable ajustado por los costes de transacción, pudiendo registrarse estos costes directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias si la empresa aplica el PGC-PYMES. Posteriormente, registrará el pasivo financiero a coste amortizado aplicando el método del tipo de interés efectivo. Por tanto, el valor por el que deben registrarse inicialmente los préstamos de conformidad con las normas del PGC es su valor razonable que, en este caso particular no coincidirá con el importe recibido.

Para calcular el valor razonable de estos préstamos que no devengan intereses o que devengan intereses inferiores a los de mercado, debemos acudir a una técnica de valoración como, por ejemplo, el valor actual de todos los flujos de efectivo futuros descontados (técnica prevista para calcular el valor razonable en el punto 6º.2 del Marco Conceptual del PGC).

El tipo de interés a utilizar para determinar el valor razonable de la deuda será el tipo de interés de mercado, es decir, el tipo incremental de financiación de la empresa prestataria, tal y como se deduce de la respuesta a la consulta número 3 publicada en el Boletín de este Instituto (BOICAC) nº 15, de diciembre de 1993, que, al tratar el registro de un préstamo concedido a un tipo de interés inferior al de mercado, propone la utilización del tipo de interés correspondiente a préstamos de características similares:

«Sin embargo, ante las condiciones especiales en que se pueden encontrar determinados préstamos, en los que se identifica claramente una subvención de tipo de interés, la contabilización del gasto por intereses devengados en cada ejercicio se deberá cuantificar a través de un tipo de interés de mercado correspondiente a préstamos de características similares (?)»

Adicionalmente y atendiendo al fondo económico de la operación, al tratarse de préstamos concedidos a tipo de interés cero o a tipo inferior al de mercado, se pondrá de manifiesto una subvención de tipo de interés, por diferencia entre el importe recibido y el valor razonable de la deuda determinado de acuerdo con lo dispuesto en los párrafos anteriores (valor actual de los pagos a realizar descontados al tipo de interés de mercado).

Dicha subvención se reconocerá inicialmente como un ingreso de patrimonio que, en principio, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.3 de la NRV 18ª. Subvenciones, donaciones y legados recibidos del PGC o PGC-PYMES, de acuerdo con un criterio financiero (?)."

En consecuencia, en el presente caso el importe de la subvención, que no formará parte de la base de deducción, se corresponderá con la diferencia entre el importe recibido y el valor razonable de la deuda determinada conforme a la normativa contable mencionada.

En cuanto a la segunda cuestión planteada, relativa al importe de los intereses devengados los préstamos concedidos por entidades financieras que han sido capitalizados y activados a efectos contables como mayor valor de la planta de producción de biodiesel. A este respecto el artículo 36 del RIS, a los efectos de determinar la base de cálculo de la deducción establece que "será el precio de adquisición o coste de producción".

Por tanto, los gastos financieros que se hayan incluido en el precio de adquisición o coste de producción conforme a la norma de registro y valoración 2ª, apartado 1, del PGC y del PGC-PYMES, formarán parte de la base de la deducción, siempre que se cumplan los demás requisitos previstos para aplicar la deducción.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.