Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3000-13 de 09 de Octubre de 2013

Normativa

LIRPF, 35/2006, Arts. 9, 14.; RIRPF, RD 439/2007, Art. 7, 68; CDI China.

Cuestión

En que país debe tributar por los rendimientos que se deriven de la prestación del citado servicio profesional.
De tener que tributar en España por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, imputación temporal del rendimiento y obligaciones formales que debe cumplir respecto del citado tributo.

Descripción

El consultante va a suscribir un contrato con una empresa radicada en China para la redacción de un proyecto de diseño de una edificación en dicho país (no engloba la construcción). El servicio profesional independiente se ordenará utilizando medios establecidos en España, no disponiendo en China de establecimiento permanente. El consultante prevé viajar a China para la firma del contrato y eventualmente para reuniones con el promotor de la edificación, por lo que en ningún caso estará en China más de 183 días. El contrato prevé el adelanto de una cantidad conforme se firme éste y se emita la factura correspondiente.

Contestación

En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél."
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
- la residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
En el presente caso, según la información aportada, el consultante, al permanecer en territorio español más de 183 días durante el año, mantendría su consideración de residente fiscal en España y, en consecuencia, de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar en España por este Impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
No obstante, si el consultante, por cualquier circunstancia recogida en la legislación china, pudiera ser considerado residente en dicho país, por el mismo período impositivo en el que fuera considerado residente en España, la cuestión habrá de resolverse por aplicación de lo dispuesto en el Convenio entre el Gobierno de España y el Gobierno de la República Popular China para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, hecho en Pekín el 22 de noviembre de 1990 (BOE de 25 de junio de 1992), que, en su artículo 4 apartado 2, se expresa en los siguientes términos:
"2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo".
Siguiendo con el planteamiento de que el consultante mantiene su residencia fiscal en España, en cuanto a si los rendimientos que perciba por la prestación del referido servicio profesional pueden ser sometidos a gravamen en China, el artículo 14 del Convenio Hispano-chino, relativo a los servicios personales independientes, señala:
"1.Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga por la prestación de servicios profesionales u otras actividades de naturaleza independiente sólo pueden someterse a imposición en este Estado contratante excepto cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias, en cuyo caso tales rentas pueden someterse a imposición también en el otro Estado contratante:
a) si dicho residente tiene en el otro estado contratante una base fija de la que dispone habitualmente para el ejercicio de sus actividades: en este caso, las rentas pueden someterse a imposición en este otro estado contratante, pero sólo en la medida en que sean imputables a esa base fija.
b) si permanece en el otro Estado contratante durante un período o períodos que en total excedan de ciento ochenta y tres días en el año natural: en este caso, las rentas pueden someterse a imposición en este otro Estado contratante, pero sólo en la medida en que se deriven de las actividades realizadas en este otro Estado contratante.
2. La expresión "servicios profesionales" comprende especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y contables.".
Dado que según el escrito de consulta, el servicio profesional independiente se ordenará utilizando medios establecidos en España, no disponiendo en China de establecimiento permanente, se deduce que el consultante no tiene una base fija para el ejercicio de su actividad profesional en China. Por otro lado, de dicho escrito también se deduce que éste no va a permanecer en China por un período de tiempo que vaya a exceder de 183 días durante el año, ya que según se manifiesta, el consultante va a viajar a China únicamente para la firma del contrato y eventualmente para reuniones con el promotor de la edificación. Por tanto, al no darse en este caso ninguna de las dos circunstancias recogidas en las letras a) y b) del artículo 14.1 del Convenio Hispano-Chino, China no podrá someter a imposición tales rentas, y tal como se establece en el párrafo 1 de dicho precepto, las rentas obtenidas por el consultante, residente fiscal en España, por la prestación de servicios profesionales, sólo pueden ser sometidas a imposición en España.
En cuanto a la imputación temporal de los rendimientos, en el artículo 28 de la LIRPF se establece que: "El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
Debiéndose en el caso consultado cuantificar su rendimiento neto por el régimen de estimación directa, dado que la actividad profesional consultada no se encuentra incluida en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva.
En lo que se refiere a las normas del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante LIS, establece que: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
El artículo 14 de la LIRPF, que regula los criterios de imputación temporal de los ingresos y gastos para determinar la renta, en su apartado 1 b) establece el criterio de imputación temporal aplicable a los rendimientos de actividades económicas, disponiendo: "b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse."
A dicho respecto, el artículo 19 de la LIS establece que:
"1.Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(?)".
Adicionalmente, el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, establece en su artículo 7.1:
"1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado (criterio de cobros y pagos). Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos." Estos dos últimos apartados se refieren a las rentas pendientes de imputación cuando el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia y en caso de fallecimiento.
Los requisitos para la aplicación del criterio de cobros y pagos se recogen en el artículo 7.2 del RIRPF, que establece:
"2. 1.º Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 68 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas.
Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria, a efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años. 2.º La opción por el criterio señalado en este apartado perderá su eficacia si, con posterioridad a dicha opción, el contribuyente debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento.
3.º Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación si el contribuyente desarrollase alguna actividad económica por la que debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento o llevase contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio."
De acuerdo con lo expuesto, el citado artículo 7 establece un criterio alternativo, distinto del de devengo, y que se considera incluido en el ámbito de lo dispuesto en el artículo 19.2 de la LIS, es decir incluido entre los criterios propuestos por el sujeto pasivo y que en virtud de lo expuesto en el precepto se considera aprobado por la Administración tributaria.
Expuesto lo anterior, y de no haber optado por el criterio de imputación temporal en función de los cobros y pagos, resulta de aplicación el criterio de devengo, y la cantidad cobrada por adelantado a la firma del contrato constituye un ingreso anticipado de la actividad que deberá ser objeto de una adecuada imputación temporal atendiendo al mencionado criterio de devengo, y en correlación con los gastos incurridos, atendiendo en todo caso a la corriente real y no financiera que ambos representan.
Asimismo, hay que tener en cuenta la remisión que efectúa el artículo 10.3 de la LIS al resultado contable determinado aplicando las normas del Código de Comercio, y por tanto a los criterios que establece el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), en adelante PGC, así como en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para dichas empresas, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre (BOE de 21 de noviembre), en adelante PGCPYME, que son un desarrollo del mencionado Código, lo que motiva una estrecha vinculación entre dichas normativas.

El PGC y el PGCPYME, en su Primera Parte "Marco Conceptual", establecen la aplicación del criterio de devengo. En su Segunda Parte "Normas de Registro y Valoración", el PGC y el PGCPYME, en sus apartados 14.3 y 16.3, respectivamente, regulan el reconocimiento de los ingresos por prestación de servicios, resultando a estos efectos relevante la referencia del Plan al criterio de imputación temporal de los ingresos por prestación de servicios en función del porcentaje de realización del servicio contratado. Dicho porcentaje no se determina en función del período de tiempo transcurrido en relación con la duración total del contrato, sino del que se corresponda con los servicios que se hayan prestado efectivamente y en relación con el total de servicios a prestar en el ámbito de la relación y compromiso acordados, o dicho de otra manera del grado de cumplimiento en cada ejercicio de la actividad profesional contratada.
De acuerdo con todo lo expuesto: salvo que se haya ejercitado la opción de imputación temporal de rendimientos en función de los cobros y los pagos efectuados, el criterio aplicable es el de devengo de ingresos y gastos, de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad.
En lo referente a la última cuestión, el consultante queda sometido a las obligaciones formales, contables y registrales establecidas en el artículo 68 del RIRPF, y en particular, las previstas en dicho artículo para los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en estimación directa.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.