Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3000-18 de 21 de Noviembre de 2018

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículo 33.3.c).

LISD, Ley 29/1987, artículo 20.6.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículo 33.3.c).

LISD, Ley 29/1987, artículo 20.6.

Cuestión

Si los donatarios y los donantes podrían acogerse a los beneficios fiscales previstos en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, respectivamente.

Descripción

Matrimonio casado en régimen de separación de bienes donde uno de los cónyuges desarrolla una actividad económica en dos naves industriales contiguas propiedad del otro cónyuge con carácter privativo. Ambos cónyuges desean donar a sus tres hijos todos los elementos que integran la actividad económica, de tal forma que aquel que desarrolla la actividad donaría el capital circulante compuesto mayoritariamente por existencias y unos activos intangibles, mientras que el otro cónyuge que no ejerce actividad económica alguna donaría las dos naves industriales mencionadas.

Contestación

1.) Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), establece lo siguiente:

'En los casos de transmisión de participaciones 'inter vivos', en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.

b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.

A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.

c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.

Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones 'mortis causa' a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.

En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.'

La aplicación de la reducción exige, por tanto, la previa exención de los elementos patrimoniales en el Impuesto sobre el Patrimonio. En este sentido, el artículo 4.Ocho. Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio), la establece en los siguientes términos:

'Octavo. Uno. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.

También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior'.

En el caso planteado en el escrito de consulta, uno de los cónyuges es titular de la explotación que se desarrolla en dos naves industriales siendo los rendimientos percibidos su principal fuente de renta. El otro cónyuge es propietario de dichas naves y no percibe rendimiento alguno.

En el caso del primero se cumplen los requisitos para la exención en el impuesto patrimonial y de concurrir las condiciones que establece el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 procedería la reducción establecida en dicho artículo y apartado; sin embargo, las naves no son elementos comunes del matrimonio, sino de la exclusiva propiedad del otro cónyuge, el cual no desarrolla actividad económica alguna en los términos del artículo Octavo.Uno de la Ley 19/1991. Consiguientemente, este último no tendría derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio ni, en consecuencia, sería aplicable la reducción en caso de donación de tales inmuebles.

2.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En lo que respecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe indicarse que el análisis de la tributación de la transmisión de un negocio o explotación económica requiere distinguir entre existencias y elementos de inmovilizado. Por lo que respecta a las primeras, la donación supondrá la obtención de un rendimiento íntegro de la actividad económica de acuerdo con lo previsto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre). En lo que respecta a la valoración del rendimiento obtenido, el artículo 28.4 de la citada Ley señala que se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste de forma gratuita o destine al uso o consumo propio.

En cuanto al inmovilizado, tanto material como intangible, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 28.2 de la Ley del Impuesto, según el cual “para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª del presente capítulo”.

Por tanto, por lo que se refiere al inmovilizado, la donación generará en el donante una ganancia o pérdida patrimonial, cuyo importe vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión del elemento que se transmite, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 del mismo texto legal.

Si de esta cuantificación resultase una ganancia patrimonial, su importe se deberá integrar en la base imponible del ahorro, conforme a lo previsto en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.

Si, por el contrario, resultase una pérdida patrimonial, no se computaría a efectos del IRPF, al establecer el artículo 33.5.c) de la misma Ley que no se computarán como pérdidas patrimoniales las derivadas de transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o liberalidades.

No obstante, el artículo 33.3 de la Ley del Impuesto señala que:

“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:

(…).

c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.”

El antes reproducido apartado 6 del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece una reducción en la base imponible de dicho Impuesto por la transmisión “ínter vivos”, en favor del cónyuge y determinados parientes, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención a la que antes se ha hecho referencia regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio y que cumplan determinados requisitos.

De acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987.

Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en este último artículo, con independencia de que el donatario aplique o no la referida reducción, se estimará la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial para el donante como consecuencia de la transmisión del inmovilizado afecto al negocio donado, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica.

En definitiva, el cónyuge que desarrolla la actividad económica podrá estimar la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial como consecuencia de la transmisión de los inmovilizados intangibles en la medida que se cumplan los requisitos de aplicabilidad del artículo 20.6 de la Ley 29/1987. Por su parte, al cónyuge que dona los inmuebles en que se desarrolla la actividad no le resultará de aplicación ninguno de los beneficios fiscales anteriormente indicados al no desarrollar actividad económica alguna. El importe de la ganancia o pérdida patrimonial generada por la donación vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión del inmueble correspondiente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 del mismo texto legal.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.