Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3022-18 de 23 de Noviembre de 2018

Normativa

Ley 37/1992 art. 164. Real Decreto 1619/2012 art. 6.1.c)

Normativa

Ley 37/1992 art. 164. Real Decreto 1619/2012 art. 6.1.c)

Cuestión

Si la consultante debe emitir las facturas haciendo constar como destinatario al alumno o a la sociedad.

Descripción

La consultante es una empresa que realiza la actividad de autoescuela y ha emitido facturas a una persona física que recibe clases como alumno en la misma. El padre del alumno solicita que se corrija en las facturas emitidas el nombre del destinatario de la operación, y que en lugar del alumno se haga constar el de una sociedad a cuya plantilla se incorporará como conductor.

Contestación

1.- De conformidad con el artículo 164 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(…)

3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

(…).”.

Las obligaciones de facturación son objeto de desarrollo en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), cuyo artículo 6 establece el contenido mínimo de las facturas normales:

“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

(…)

c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

(…).”.

2.- Con el objeto de identificar al destinatario efectivo de los servicios prestados por la consultante, debe aquí recordarse que este Centro directivo ha establecido reiteradamente (por todas, la contestación vinculante de 14 de septiembre de 2016, con número de referencia V3880-16) que se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o la prestación de servicios gravadas por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación. Es decir, se sigue un criterio de destinatario jurídico de la prestación.

Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.

Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; BOE del 31 de enero de 1987).

Debe entenderse como destinatario de las operaciones, cuya identificación debe consignarse en la correspondiente factura, a la persona física o jurídica, obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de los mismos, con independencia, en cualquier caso, de quién sea la persona o entidad que efectúe el pago material de dichos servicios.

En este sentido, el apartado uno del artículo 88 de la Ley 37/1992 establece que “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”.

Por tanto, el destinatario de la operación se debe determinar según los criterios anteriores, sin que de la información aportada en el escrito de consulta se deduzca con claridad quien es el destinatario de los servicios prestados por la autoescuela, aunque parece ser el alumno que recibe las clases y que no forma parte de la plantilla de la empresa.

No obstante, en el caso de que la destinataria de los servicios fuese la empresa y estuviera obligada frente a la consultante al pago de la contraprestación, de tal modo que el alumno, por una relación de dependencia laboral, fuera quien recibiera las clases, debería considerarse como destinataria de la operación a la empresa.

En estas circunstancias, debería expedirse una factura rectificativa en los términos del artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, en la que constara como destinataria de las prestaciones de servicios la empresa consultante. El mencionado precepto establece lo siguiente:

“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.

(…)

3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas, bastando la determinación del período a que se refieren.

(…)

5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.

Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

(…).”.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.