Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3027-14 de 05 de Noviembre de 2014
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3027-14 de 05 de Noviembre de 2014

Tiempo de lectura: 12 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 05/11/2014

Num. Resolución: V3027-14

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Normativa

Ley 37/1992 art. 4-Uno; 20-Uno-23º; 94-Uno-1º-

Cuestión

Si es conforme a la Ley el procedimiento de deducción de la totalidad de las cuotas soportadas en el ejercicio de la compra, y posteriormente regularización en los diez años siguientes al alterarse el destino previsible del bien adquirido.

Descripción

El consultante adquirió unos terrenos que iba a destinar a su urbanización y venta posterior. No obstante, con posterioridad a su adquisición y sin haberse iniciado las obras de urbanización procede a su venta sujeta y exenta al Impuesto.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

No obstante, el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

"20º. las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.".

Por último, en relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por los sujetos pasivos en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, el apartado uno del artículo 94 de la Ley del Impuesto señala:

"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(?).".

2.- En el caso al que se refiere el escrito en la consulta, la sociedad consultante, que optó por la prorrata especial, ha adquirido unos terrenos, procediendo a la deducción de la cuota del Impuesto soportado en la medida en que iban a ser destinados a su urbanización y posterior venta a terceros de los solares resultantes, operación que constituye una entrega de bienes sujeta y no exenta. No obstante, con posterioridad, y sin haberse iniciado las obras de urbanización de los referidos terrenos, la consultante procede a su venta sujeta y exenta.

En este sentido cabe traer a colación el análisis desarrollado en la resolución de este Centro Directivo a la consulta vinculante V0964-09, de 5 de mayo de 2009, en la que se analiza la previsibilidad del destino dado a diferentes inmuebles, en ese caso de cara a la renuncia a la exención prevista en el artículo 20.Dos de la Ley del Impuesto. En dicha resolución se señalaba lo siguiente:

"De conformidad con lo anterior, a efectos de la renuncia a la exención prevista por el artículo 20, apartado Dos, de la Ley del Impuesto, podrá ser objeto de deducción la cuota devengada como consecuencia de la adquisición por un sujeto pasivo en prorrata especial de distintos bienes inmuebles cuyo destino, siguiendo criterios razonables y debidamente justificados, sea, previsiblemente realizar operaciones sin exención del Impuesto.

En tal caso, la consultante podrá pedir al transmitente del bien inmueble que renuncie a la exención y repercuta el tributo al adquirente, el cual podrá deducirlo íntegramente.

A tales efectos, puede considerarse un criterio razonable, en los términos expuestos en el párrafo anterior, atender a la naturaleza del bien sobre el que recae la exención cuya aplicación pretende renunciarse toda vez que, en función de dicha naturaleza, puede preverse si en la posterior entrega cabrá a su vez la renuncia a la exención o no.

De conformidad con este criterio de la naturaleza del bien se podría solicitar al transmitente la renuncia a la exención en el caso de bienes como almacenes, locales, oficinas, plazas de garaje, naves industriales y suelo urbanizable no en curso (programado o no).

Por el contrario, no sería razonable solicitar la renuncia a la exención respecto de aquellas adjudicaciones de inmuebles terminados que constituyan residencias unifamiliares, residencias colectivas o trasteros, ya que, en la mayoría de los casos, la posterior entrega resultaría exenta de IVA sin que en estos casos sea previsible que se renuncie con ocasión de su venta posterior.

En todo caso, el destino previsible del inmueble deberá estar, como se ha indicado, debidamente justificado por elementos objetivos, pudiendo ser objeto de comprobación posterior.".

Igualmente, en el caso al que se refiere la presente consulta, cabe analizar el destino previsible del bien adquirido, de cara a la deducibilidad de la cuota soportada en la adquisición, en función de la naturaleza del propio bien, que en este caso es un terreno. Cabe suponer, por ello, y considerando la actividad desarrollada por la entidad consultante, cual es la promoción inmobiliaria, que el destino previsible era su urbanización para su posterior venta a terceros.

La intención de destinarlo a su urbanización y posterior venta deberá justificarse por elementos objetivos y podrá ser objeto de comprobación posterior. En ausencia de elementos objetivos de prueba que determinen que el uso previsible del inmueble no era el de proceder a su urbanización, la deducción de la cuota del Impuesto soportada en su adquisición resulta improcedente, por lo que deberá ser objeto de rectificación en su totalidad conforme a lo previsto en el artículo 99.Dos de la Ley 37/1992 y en relación con el período impositivo de la compra, y no a través del procedimiento de regularización de deducciones en diez años previsto en el artículo 109 de la Ley 37/1992.

3.- El artículo 99, apartado dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

Por lo que respecta a la regularización de las cuotas deducidas en caso de que finalmente no se confirmara el destino previsto del bien, el artículo 114 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.

La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.

Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:

1º. Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.

Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa distinta de las previstas en el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas.

2º. Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.

(?)
No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las restantes causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.".

En consecuencia, la alteración en el destino inicialmente previsto determinará la necesidad de proceder a la rectificación de las deducciones practicadas conforme al indicado artículo 114 de la Ley 37/1992. En todo caso, dicha rectificación será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.

La modificación de las cuotas inicialmente deducidas puede dar lugar a la presentación de autoliquidaciones complementarias o a la solicitud de rectificaciones de autoliquidaciones, en función de que, en uno o en otro caso, "resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada" (artículo 122.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria –BOE de 18 de diciembre-) o que la "autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos" (artículo 120.3 de la Ley General Tributaria).

En el caso de autoliquidación complementaria, el artículo 122.1 de la ley General Tributaria exige que "no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria".

Para el caso de la rectificación de autoliquidaciones, el artículo 126.2 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1062/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre) exige, entre otras cuestiones, que no "haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.".

El artículo 66.a) y c) de la Ley General Tributaria preceptúa:

"Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

(?)

c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.".

En consecuencia en el caso de que la modificación de las cuotas conllevase la presentación de una declaración complementaria, la misma se podrá presentar hasta que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, prescripción que se produce a los cuatro años (siempre que no se haya interrumpido la prescripción conforme al artículo 68 de la Ley General Tributaria).

En el caso de que la modificación de las cuotas conllevase la presentación de una solicitud de rectificación de autoliquidación, la misma se podrá presentar hasta que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación o hasta que no haya prescrito del derecho a solicitar la devolución correspondiente, según proceda.

En todo caso hay que señalar que el plazo de prescripción en el Impuesto sobre el Valor Añadido se inicia, conforme al artículo 67 de la Ley General Tributaria, no desde la adquisición de activos, sino "desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación", para el caso del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Para el supuesto del derecho a solicitar la devolución el plazo de prescripción se inicia:

"[?], desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado.

En el supuesto de tributos que graven una misma operación y que sean incompatibles entre sí, el plazo de prescripción para solicitar la devolución del ingreso indebido del tributo improcedente comenzará a contarse desde la resolución del órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el tributo procedente.".

Lo señalado será sin perjuicio de la interrupción de la prescripción regulada en el artículo 68 de la Ley General Tributaria. En esta línea, se recuerda que conforme a la doctrina del Tribunal Supremo plasmada en la sentencia de 25 de octubre de 2009 (Rec 983/04), la presentación del modelo 390 Resumen. Anual de IVA, interrumpe la prescripción.

R>4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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