Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3037-14 de 05 de Noviembre de 2014

Normativa

TRLIS/ R. D. Leg. 4/2004, de 5 de marzo, arts. 10.3, 12 y 19

Cuestión

Si por el importe reclamado puede dotarse un gasto en el ejercicio 2013.

Descripción

La sociedad consultante, dedicada a la promoción inmobiliaria, procedió a formalizar en 2007 un contrato de compraventa con la entidad mercantil A para adquirir unas parcelas titularidad de esta última. Del precio total de compra se ha abonado parte del precio.

En el citado contrato se establecía que las fincas se entregarían libres de cargas al formalizar la escritura, si bien las obras de urbanización no se encontraban totalmente terminadas.

Poco antes del otorgamiento de escritura pública la entidad A (vendedora) con el desconocimiento de la consultante (compradora) gravó con un préstamo hipotecario las parcelas objeto de transmisión. Esta situación frustró la posibilidad de financiación de la consultante.

Ante esta situación, la consultante solicitó a la entidad A para que levantara la carga, sin que esta diera respuesta alguna. Por tanto, la consultante en el 2011 procedió a resolver el contrato de compraventa y reclamó el abono de las cantidades entregadas. En el año 2012 se interpone una demanda judicial para recuperar las cantidades entregadas. En el ejercicio 2013, dada la negativa de emplazamiento de la vendedora se solicita al Juzgado el nuevo domicilio.

La consultante estima que el importe abonado y reclamado va a ser difícilmente recuperable.

Contestación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004), establece lo siguiente:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Asimismo, el artículo 19 del TRLIS establece:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(?)

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

(?)".

Por su parte el artículo 12 del TRLIS regula la deducibilidad de las correcciones de valor por pérdidas por deterioro de los elementos patrimoniales. Así, dicho precepto establece:

"1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales de las entidades que realicen la correspondiente actividad productora, una vez transcurridos dos años desde la puesta en el mercado de las respectivas producciones. Antes del transcurso de dicho plazo, también podrán ser deducibles si se probara el deterioro.

2. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:

1.º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
2.º Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
3.º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
4.º Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
5.º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.

No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.

R>(?)

3. (Derogado)

4. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de valores representativos de deuda (?).

5. Cuando se adquieran valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, (?).

6. Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

(?)

7. Cuando se cumplan los requisitos previstos en los párrafos a) y b) del apartado anterior será deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe el inmovilizado intangible con vida útil indefinida.

(?).".

Por tanto, a la hora de determinar la deducibilidad de la pérdida que en su caso se produzca como consecuencia de las dudas sobre la recuperación del importe anticipado, debe dotarse la correspondiente pérdida por deterioro contable. En este sentido se ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante ICAC) que contesta en los siguientes términos:

"(?) Si la empresa promotora tiene como objeto social la actividad inmobiliaria le resultará de aplicación obligatoria la adaptación sectorial del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, aprobada por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994 y posteriormente modificada por Orden de 11 de mayo de 2001.

A este respecto, ha de resaltarse que de conformidad con la disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad –PGC- (también en la disposición transitoria sexta del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y criterios específicos de microempresas –PGC PYMES-), para los ejercicios que se inicien a partir de 1 de enero de 2008, las adaptaciones sectoriales seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (en la actualidad, Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital) y en el propio Plan General de Contabilidad que dicho Real Decreto aprueba.

En todo caso, se tendrán en cuenta las peculiaridades de la actividad desarrollada previstas en la adaptación indicada en el párrafo anterior, en la que se contemplan criterios y cuentas específicas para registrar sus operaciones, en tanto no contradigan la nueva normativa y, asimismo, se tendrán en cuenta las consultas publicadas por este Instituto relacionadas con la actividad inmobiliaria a partir de la entrada en vigor del nuevo PGC.

A estos efectos, debe señalarse que en la introducción de la citada adaptación sectorial se indica que al establecer los criterios de valoración relativos a los inmuebles, las normas de valoración del inmovilizado y las existencias contienen un tratamiento paralelo ya que para una empresa inmobiliaria los bienes incluidos en el inmovilizado o en existencias deben tener un tratamiento similar.

En este sentido, respecto a los criterios de contabilización de los anticipos entregados a cuenta de inmuebles se remite la Resolución de 1 de marzo de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan las normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, que se señala en el apartado II de su Introducción:

«Por último la norma primera recoge el criterio a seguir para contabilizar los anticipos entregados a cuenta de un elemento del inmovilizado material, exigiendo que cuando en la operación se pueda identificar un componente financiero se reconozca el correspondiente ingreso, circunstancia que será habitual cuando entre la entrega de efectivo y la incorporación del inmovilizado al patrimonio de la empresa transcurra un plazo de tiempo superior al año. Cuando la empresa adquiere el control del inmovilizado, en curso o terminado, dará de baja el anticipo y se iniciará, en su caso, el cómputo del plazo de un año para que la empresa pueda valorar si procede la capitalización de los gastos financieros incurridos en la financiación del activo.

En los contratos «llave en mano» es habitual que se produzcan estos anticipos para ir compensando al proveedor por el grado de avance de la construcción. Estos acuerdos, en función de las obligaciones que asuman las partes, pueden calificarse como entregas de bienes o prestaciones de servicios.

Si el acuerdo se califica como una entrega de bienes, los desembolsos que se vayan realizando se contabilizarán como anticipos hasta que no se produzca la transferencia sustancial de los riesgos y beneficios del activo. En este caso, el anticipo deberá actualizarse cuando el plazo que media entre el desembolso de efectivo y el cumplimiento de la obligación de entrega del inmovilizado por el proveedor supere el año.

Por el contrario, la actividad desarrollada por la empresa constructora se calificará como una prestación de servicios, cuando el objeto del contrato sea la construcción de un activo delimitado bajo unas concretas estipulaciones técnicas fijadas por el cliente (es decir, una serie de componentes indisociables, que funcionan en conjunto y donde la inspección técnica de la instalación, cuando es requerida, con carácter general, se configura como un componente más de la obligación de resultado a que se compromete la empresa constructora), y que vincula a las partes al cumplimiento de las obligaciones respectivas, en cuya virtud, se produce una transferencia sistemática y sustancial de los riesgos y beneficios a medida que se despliega la actividad por el contratista.

En este último caso, la empresa cancelará los anticipos y reconocerá un inmovilizado en curso a medida que se vaya produciendo la citada transferencia, circunstancia que, a su vez, desencadenará la obligación de activar los correspondientes gastos financieros como mayor valor del inmovilizado, mostrándose, en esencia, un coste del activo similar al que luciría en el balance de la empresa si la operación se hubiera calificado como entrega de bienes.»

De acuerdo con lo indicado, a efectos del registro de los anticipos entregados a cuenta de inmuebles la empresa consultante debe aplicar los criterios del apartado 3 de la Norma Primera. Valoración inicial, de la Resolución de 1 de marzo de 2013, que regula entre otros aspectos la contabilización del deterioro de los anticipos, en los siguientes términos:

«3. Anticipos entregados.

1. Las cantidades entregadas a cuenta de adquisiciones futuras de bienes del inmovilizado material, se registrarán en el activo y los ajustes que surjan por la actualización del valor del activo asociado al anticipo darán lugar al reconocimiento de ingresos financieros, conforme se devenguen. A tal efecto se utilizará el tipo de interés incremental del proveedor existente en el momento inicial, es decir, el tipo de interés al que el proveedor podría financiarse en condiciones equivalentes a las que resultan del importe recibido, que no será objeto de modificación en posteriores ejercicios. Cuando se trate de anticipos con vencimiento no superior a un año y cuyo efecto financiero no sea significativo, no será necesario llevar a cabo ningún tipo de actualización.

2. El anticipo se dará de baja cuando los elementos del inmovilizado material se incorporen, en curso o terminados, al patrimonio de la empresa. Cuando existan dudas sobre la recuperación del valor en libros del anticipo, la empresa contabilizará la correspondiente pérdida por deterioro.»

En todo caso, se recuerda que en la memoria de las cuentas anuales se deberá facilitar cualquier información significativa relacionada con los hechos descritos en la consulta, con objeto de que aquellas en su conjunto expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y los resultados de la empresa."

De acuerdo con lo anterior el tratamiento del deterioro de los anticipos por existencias debe tratarse como si fueran un deterioro de existencias, por lo que en la medida en que dicho deterioro se dote de acuerdo con la normativa contable será fiscalmente deducible en el mismo período impositivo en el que se registre en la cuenta de pérdidas y ganancias, puesto que el artículo 12 del TRLIS no establece ninguna norma específica para el deterioro de existencias.

R>Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.