Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3059-14 de 07 de Noviembre de 2014

Normativa

Ley 35/2006, arts. 14, 33, 34, 35 y 36

Cuestión

Tributación de las citadas operaciones.

Descripción

El padre del consultante ha percibido una indemnización por la expropiación de una finca rústica afecta a una actividad agrícola. El importe de la indemnización lo va a donar a sus tres hijos.

Contestación

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), dispone lo siguiente:
"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas."
El artículo 28.2 de la misma Ley establece que "para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª de este capítulo."
Y según el artículo 33.1 "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos."
De acuerdo con estos preceptos, al tratarse de una finca afecta a una actividad económica desarrollada por el expropiado, padre del consultante, la expropiación forzosa de parte de la finca le genera una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse, simultáneamente, una alteración en la composición del patrimonio de su titular y una variación en su valor. La misma calificación tiene la indemnización por la división del terreno, por la modificación de la red de riego por goteo y por el premio de afección, al tratarse de inmovilizado material afecto a la actividad agrícola del consultante. La indemnización por pérdida de cosecha, tendrá la consideración de rendimientos de la actividad agrícola.
El cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial se efectuará, con carácter general, por diferencia entre los respectivos valores de transmisión (importe del justiprecio) y de adquisición. En el caso de la expropiación de parte de la finca, de su división y de la modificación de la red de riego por goteo, la ganancia o pérdida patrimonial será, por tanto, la diferencia entre el importe de la respectiva indemnización y su valor de adquisición, que estará constituido, según determina el artículo 35.1 de la Ley del Impuesto, por la suma del importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado, del coste de las inversiones y mejoras efectuadas y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente, del que se deducirá el importe de las amortizaciones, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. El valor de adquisición correspondiente al terreno se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes establecidos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año de la transmisión. El premio de afección se computará por el importe percibido.
La regla general de imputación temporal de las ganancias o pérdidas patrimoniales, es la contenida en el artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto, según el cual "las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial".
En los supuestos de expropiación forzosa la alteración patrimonial debe considerarse producida cuando fijado y pagado el justiprecio se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado.
Ahora bien, esta regla se rompe en el supuesto de expropiación por el procedimiento de urgencia regulado en el artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa, ya que existe un derecho de ocupación inmediata tras el depósito o pago previo de una cantidad a favor del expropiado. Dicha cantidad se calcula mediante capitalización y no se considera justiprecio, puesto que el mismo se calculará posteriormente según las normas generales. En este caso, la ganancia o pérdida se entienden producidos, en principio, cuando realizado el depósito previo se procede a la ocupación y no cuando se pague el justiprecio. Sin embargo, dado el especial carácter de este procedimiento expropiatorio, en el que el justiprecio se fija posteriormente, puede aplicarse la regla de imputación correspondiente a las operaciones a plazos o con precio aplazado regulada en la letra d) del apartado 2 del artículo 14 de la ley 35/2006, siempre que haya transcurrido más de un año entre la entrega del bien y el devengo del cobro del justiprecio, e imputar según sean exigibles los cobros correspondientes, es decir, al periodo impositivo en que resulte exigible el pago del justiprecio.
Por lo que se refiere a la donación a los hijos del importe total de la indemnización percibida, generará en el donante una ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto.
Según dispone el artículo 34 de la misma Ley, el importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición, valores que tienen definidos en los artículos 35 y 36.
Al tratarse de una transmisión a título lucrativo, el valor de transmisión será el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, del que se podrán deducir los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente.
Ahora bien, en el caso de producirse una pérdida patrimonial, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 33, según el cual no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por actos "inter-vivos" o a liberalidades.
En consecuencia, por la donación de dinero no computará ganancia ni pérdida patrimonial alguna en el donante. Tampoco en los donatarios, ya que, según dispone el artículo 6.4 de la Ley del Impuesto, no estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.