Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3065-11 de 27 de Diciembre de 2011

Normativa

LIRPF/ Ley 35/2006: art. 34, 35 y 36.

Cuestión

Se plantea si las rentas obtenidas por la entidad consultante, derivadas de la transmisión del excedente de albero resultante de las obras de urbanización del sector o derivadas de la transmisión a terceros de parcelas reservadas a favor de la Junta de Compensación, ambas destinadas a financiar las obras de urbanización, deben formar parte de la base imponible del Impuesto sobre sociedades de la Junta de Compensación consultante.

A su vez se plantea, si las rentas derivadas de la transmisión del excedente de albero resultante de las obras de urbanización del sector o derivadas de la transmisión a terceros de parcelas reservadas a favor de la Junta de Compensación deben tributar en el impuesto personal de los junteros (personas físicas o jurídicas).

Finalmente, se plantea cuál debe ser el tratamiento fiscal de las operaciones planteadas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

La entidad consultante es una Junta de Compensación, constituida en 2009, con carácter fiduciario con poder de disposición sobre las fincas de los propietarios, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 134 de la Ley 7/2002, de 17 de diciembre, de Ordenación Urbanística de Andalucía. Su objeto y fines se enmarcan dentro de las actuaciones de transformación urbanística contempladas en los artículos 14 y 16 del Texto refundido de la Ley de Suelo, aprobado por le Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio.

En particular, el objeto de la consultante consiste en agrupar a los diferentes propietarios incluidos en un ámbito de actuación determinado con el fin de llevar a cabo la actividad de gestión urbanística y ejecución, por el sistema de compensación, de una determinada unidad de ejecución, incluyendo la urbanización de los terrenos y la reparcelación de los mismos, para la equidistribución de beneficios y cargas entre los propietarios, quedando dichos terrenos afectos, con carácter real, al cumplimiento de los deberes legales y a las obligaciones inherentes al sistema.

Son miembros de la Junta de Compensación más de 20 personas, físicas o jurídicas, teniendo, algunos de ellos, afectos los correspondientes terrenos a una actividad económica.
Como consecuencia de la ejecución de dichas obras se produce un exceso de tierras (albero) que las cuales son enajenadas por la entidad consultante a terceros, destinando íntegramente las cantidades derivadas de dicha transmisión a financiar las obras de urbanización. A su vez, las obras de urbanización son financiadas mediante las aportaciones económicas de los junteros (derramas) así como mediante los ingresos derivados de la transmisión a terceros de las posibles parcelas resultantes de la reparcelación urbanística que pudieran haberse reservado en el proyecto de reparcelación/compensación con arreglo a lo dispuesto en el artículo 177.1 del Reglamento de Gestión Urbanística, aprobado por Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto.

Contestación

1. Impuesto sobre Sociedades.

El Texto Refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, de 9 de Abril de 1976 (declarada expresamente vigente por la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1997 de 20 de marzo) establece que los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación.

El artículo 129 de dicho Texto Refundido señala que: "la incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles afectados a los resultados de la gestión común". Sobre la base de este precepto, se distinguen dos tipos de juntas de compensación:

a) Con carácter general, aquellas en que la junta actúa en sustitución de los propietarios o, como establece el citado artículo 129.2, "actúan como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos".

b) Cuando se establezca expresamente en los Estatutos, resulta posible que los propietarios de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos a la junta, recibiendo una cuota de participación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes, proporcionalmente a sus cuotas participativas.

La diferenciación entre ambas resulta determinante a efectos tributarios. Siguiendo los hechos manifestados en el escrito de consulta, en el supuesto concreto planteado, nos encontramos ante el supuesto de la letra a) anterior, ya que se indica en éste que la junta de compensación actúa de forma fiduciaria. En estos casos, la junta se limita a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización, siendo aquellos los auténticos promotores. Estos costes de urbanización serán imputados por la junta a sus miembros en la proporción que les corresponda a través de las oportunas demarras.

En particular, la Junta de Compensación consultante se rige por lo dispuesto en la Ley 7/2002, de 17 de diciembre, de Ordenación Urbanística de Andalucía. Así, siguiendo lo dispuesto en el artículo 129 de dicho texto legal:

"Artículo 129. Características del sistema de actuación de compensación.

1. En el sistema de actuación por compensación los responsables de su ejecución aportan los terrenos de cesión obligatoria y gratuita, y realizan a su costa la urbanización de los sectores o, en su caso, unidades de ejecución, conforme a las determinaciones del instrumento de planeamiento aplicable.

Para llevar a cabo la actividad de ejecución, la Administración actuante y los responsables de la ejecución se constituyen en Junta de Compensación, salvo que todos los terrenos pertenezcan a un titular y éste asuma la condición de urbanizador, o que la ordenación del sistema se lleve a cabo mediante convenio urbanístico, sin participación de urbanizador, conforme a lo previsto en el artículo 138 de esta Ley.

2. El sistema de compensación comporta la reparcelación, que puede ser forzosa, para la justa distribución de beneficios y cargas, incluidos los gastos de urbanización y de gestión del sistema, entre los propietarios y, en su caso, entre éstos y el agente urbanizador. Los gastos de gestión del sistema no podrán ser superiores al 10 % del total de los de urbanización."

A su vez, siguiendo lo dispuesto en el artículo 134 de la citada Ley 7/2002:

"1. La Junta de Compensación es un ente corporativo de derecho público, con personalidad jurídica propia y plena capacidad de obrar desde su inscripción en el Registro de Entidades Urbanísticas Colaboradoras, al que se refiere el artículo 111 de esta Ley, y la de la constitución de sus órganos directivos, que:

a) Asume frente al municipio la directa responsabilidad de la ejecución de las obras de urbanización y, en su caso, de edificación.

b) Actúa como fiduciaria con pleno poder dispositivo sobre las fincas originarias o iniciales de los propietarios miembros, sin más limitaciones que las establecidas en los estatutos.

c) Puede recabar el auxilio del municipio para recaudar de sus miembros las cuotas de urbanización por la vía de apremio."

R>Por su parte, el artículo 172 del Real Decreto 3288/1978, de 25 de Agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística para el desarrollo y aplicación de la Ley sobre régimen del Suelo y Ordenación Urbana, dispone:

"De acuerdo con los criterios establecidos en las bases de actuación, la Junta formulará un proyecto de compensación que contendrá las determinaciones siguientes:

a) Descripción de las propiedades antiguas, según los títulos aportados, con las correcciones procedentes, y, en defecto de títulos, según planos. Se expresarán las cargas y gravámenes, condiciones, sustituciones y demás derechos que las afecten; el respectivo propietario, si fuera conocido, la cuantía de su derecho en el proyecto de compensación, y el criterio utilizado para definirlo y cuantificarlo.

Cuando participen en el proyecto de compensación propietarios de suelo exterior al polígono, se describirán las fincas que les fueron ocupadas.

b) Descripción de las fincas resultantes, en su caso, las que corresponden a la Administración adjudicataria del 10% del aprovechamiento medio, titulares a quienes se adjudiquen y concepto en que lo fueren. Se expresará respecto de cada finca la antigua a la que corresponda o el derecho que da lugar a la adjudicación; así como las cargas y gravámenes, condiciones, sustituciones y demás derechos que las afecten por no ser incompatibles con el Planeamiento.

c) Localización de los terrenos de cesión obligatoria y de las reservas que establezca el Plan.

d) Superficies o parcelas que la propia junta se reserve, en su caso, para enajenarlas directamente, con el fin de sufragar los gastos previstos de la urbanización.

e) Compensaciones en metálico, si fueran procedentes por diferencias en las adjudicaciones."

Una vez aprobado el proyecto de compensación por la Junta, se elevará a la aprobación definitiva de la Administración actuante, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 174 del mencionado Reglamento. Tras su aprobación definitiva, el órgano administrativo actuante procederá a otorgar escritura pública que inscribirá en el Registro de la Propiedad, produciendo los efectos jurídicos reales previstos en el artículo 122 de la misma norma reglamentaria.

A su vez, el apartado 1 del artículo 177 del ya citado Real Decreto 3288/1978 señala que:

"1. Para hacer frente a los gastos de urbanización, la Junta podrá disponer mediante su enajenación, de los terrenos que se hubiesen reservado a tal fin en el proyecto de compensación."

Por otra parte, cabe recordar que la junta de compensación es una Entidad Urbanística Colaboradora de constitución voluntaria. Como Entidad Urbanística Colaboradora, tiene naturaleza administrativa, personalidad jurídica propia y plena capacidad jurídica desde su inscripción en el Registro de Entidades Urbanísticas Colaboradoras, tal y como señalan los artículos 24 y siguientes del Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística para el desarrollo y aplicación de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana. En consecuencia, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 7.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, la junta constituida será, en principio, sujeto pasivo de este Impuesto, siéndole de aplicación el régimen de las entidades parcialmente exentas regulado en el capítulo XV del título VII del citado texto legal en cuanto no tenga ánimo de lucro, regulando el artículo 136 del TRLIS, la obligación de presentar declaración por el Impuesto sobre Sociedades.

Por su parte, el artículo 10.3 del TRLIS, establece que en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

En este sentido, las normas de valoración del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre, consideran como mayor precio de adquisición de los solares los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimientos de tierras, obras de saneamiento y drenaje, así como los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta y también los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición.

En la medida en que la incorporación de los propietarios de terrenos a una junta de compensación no determine la transmisión de dichos terrenos a ésta última, que actúa simplemente como fiduciaria de aquéllos en la realización de las actividades de urbanización, la aportación de los terrenos por sus propietarios a la junta, así como la adjudicación por ésta a los propietarios de los terrenos resultantes de la actuación urbanizadora (siempre que no se produzcan excesos de adjudicación), no determinará resultado alguno por su impuesto personal para el aportante, sea persona física o jurídica, y el importe de las derramas que satisfaga a la junta para la urbanización de los referidos terrenos se incorporará al precio de adquisición de los mismos, a los efectos de la determinación de las rentas que con posterioridad se generen como consecuencia de la transmisión o cesión por cualquier título de los inmuebles en que se materialicen las actuaciones.

En el supuesto concreto planteado, se indica que determinadas parcelas se reservarán a favor de la Junta de Compensación para su posterior enajenación a terceros, con el fin de sufragar los gastos de urbanización. Al respecto, es preciso tener en cuenta que dichos terrenos han sido reservados en favor de la propia Junta para hacer frente a los gastos de urbanización ya que la misma actúa, de acuerdo con la legislación señalada, como fiduciaria con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos. De esta forma, la transmisión de las parcelas reservadas a la Junta, por parte de ésta, generará una renta únicamente en sede de los propietarios de los terrenos o parcelas cedidas, pero no para la propia Junta, ya que ésta actúa por cuenta de sus integrantes, en virtud de su naturaleza fiduciaria.

Por tanto, la propia reserva de terrenos o parcelas a favor de la junta no determinará renta alguna en sede del propietario del respectivo terreno o parcela, puesto que aquélla actúa en calidad de fiduciaria. En efecto, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 126 del texto refundido de la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por Real Decreto 1346/1976, previamente citado, "los propietarios realizan a su costa la urbanización en los términos y condiciones que se determinen en el Plan o Programa de Actuación Urbanística o en el acuerdo aprobatorio del sistema y se constituyen en Junta de Compensación", por lo que la reserva de determinados terrenos o parcelas a favor de la Junta no conllevará la transmisión de los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de dichos terrenos o parcelas. Únicamente se generará una renta, en sede del titular de la parcela o terreno enajenado, con ocasión de la transmisión de los terrenos o parcelas por la junta a terceros, por diferencia entre el precio de enajenación y el precio de adquisición.

Idéntica conclusión debe alcanzarse respecto de las rentas derivadas de la transmisión del excedente de albero, resultante de la explanación y movimiento de tierras realizados en ejecución de las obras de urbanización del sector, dado que tal excedente es cedido por los propietarios de los terrenos en favor de la junta, debido a su carácter fiduciario, con la finalidad de que las cantidades obtenidas la transmisión de dicho excedente, a terceros, se destinen a sufragar los gastos de urbanización. Por tanto, la transmisión a terceros de los excedentes de albero resultantes de las obras de urbanización, generará una renta, únicamente, en sede de los propietarios de los terrenos o parcelas, pero no para la propia Junta, ya que ésta actúa por cuenta de sus integrantes, en virtud de su naturaleza fiduciaria.

A su vez, es necesario tener en cuenta que la finalidad de la enajenación a terceros de las parcelas reservadas a la junta de compensación o de la enajenación de los excedentes de albero no es sino la obtención de financiación para hacer frente a los gastos de urbanización, por lo que, en todo caso, los gastos incurridos en la realización de las obras de urbanización formarán parte del coste de las restantes parcelas, resultantes del proyecto de compensación, no enajenadas.

2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) no establece ningún supuesto de exención o no sujeción de las rentas obtenidas por la venta de terrenos o de aprovechamientos o productos de los mismos por el hecho de que dicha transmisión se efectúe a través de una junta de compensación fiduciaria, como en el presente caso, siendo asimismo irrelevante a efectos de calificar la renta obtenida que el producto obtenido en la venta se destine a costear las obras de urbanización.

Con carácter general, la venta de terrenos implicará la existencia de una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor del patrimonio del propietario del terreno.

En este supuesto, el importe de la ganancia o pérdida patrimonial vendría determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34, 35 y 36 de la Ley del Impuesto.

Por lo que respecta a la venta de arena, su calificación a efectos del IRPF fue analizada por este Centro Directivo, entre otras, en la Consulta 1736-03, de 28 de octubre de 2003, en la que, en relación con un caso similar –propietario de una finca que vende a una empresa arena extraída de la finca por la propia empresa adquirente-, se manifestó al respecto:

"Para calificar que clase de renta constituye el importe percibido se hace preciso acudir, en primer lugar, a la Ley de Minas, que en sus artículos 2.1, 3.1 y 16.1 establece lo siguiente:

R>Artículo 2.1. "Todos los yacimientos de origen natural y demás recursos geológicos existentes en el territorio nacional, (...), son bienes de dominio público, cuya investigación y aprovechamiento el Estado podrá asumir directamente o ceder en la forma y condiciones que se establecen en la presente Ley y demás disposiciones vigentes en cada caso".

Artículo 3.1. "Los yacimientos minerales y demás recursos geológicos se clasifican, a los efectos de esta Ley, en las siguientes secciones:

A) Pertenecen a las mismas los de escaso valor económico y comercialización geográficamente restringida, así como aquellos cuyo aprovechamiento único sea el de obtener fragmentos de tamaño y forma apropiados para su utilización directa en obras de infraestructura, construcción y otros usos que no exigen más operaciones que las de arranque, quebrantado y calibrado.
(...)".

Artículo 16.1. "El aprovechamiento de recursos de la sección A), cuando se encuentren en terrenos de propiedad privada, corresponderá al dueño de los mismos, (...), o a las personas físicas o jurídicas a quienes ceda sus derechos (...)".

Por otro lado, la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, califica como rendimientos de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (artículo 25.1).

La misma Ley, en su artículo 23.4.c), califica como rendimientos del capital mobiliario, los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas.

Conforme con lo expuesto, los rendimientos derivados de la venta de rocas, arena, etc., parece configurarse como un derecho sobre bienes de dominio público que la ley otorga al propietario del terreno y que éste, a su vez, puede explotar directamente o ceder a un tercero. En el primer caso, los rendimientos obtenidos se calificarían como derivados de actividades económicas, y en el segundo caso, cesión del derecho de explotación a un tercero, estaríamos ante rendimientos del capital mobiliario."

Los criterios anteriores no han sido modificados por la aprobación de la actual normativa del Impuesto (la citada Ley 35/2006 y su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo)).

No obstante, en caso de que el propietario de los terrenos desarrolle una actividad económica de promoción inmobiliaria, los terrenos y la arena vendidos tendrán la consideración de existencias, y las rentas obtenidas, la calificación a efectos del IRPF de rendimientos de actividades económicas.

A esos efectos debe destacarse que constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que, cuando la actividad de promoción quede limitada a la urbanización de terrenos destinados a la venta, realizadas a través de juntas de compensación de naturaleza fiduciaria, que se limitan a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos, dicha circunstancia no significa necesariamente que los propietarios que ceden los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria.

Por tanto habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los partícipes de la junta para determinar si desarrollan o no una actividad económica. Lógicamente, si con anterioridad el partícipe en la junta desarrollaba operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. Además pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica en relación con los terrenos, entre otros, la participación efectiva en la gestión de la junta.

3. Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno, letras a) y d) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

"a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.".

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente".

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.".

Por lo que se refiere a la actuación de las juntas de compensación, y según doctrina reiterada de este Centro Directivo, es preciso distinguir si la incorporación de los miembros a dichas juntas se produce con o sin transmisión a las mismas de los terrenos correspondientes.

En el supuesto de que no se produzca dicha transmisión y de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 37/1992, no estará sujeta al referido Impuesto ni la aportación de terrenos a la junta ni la adjudicación de los terrenos ya urbanizados a los aportantes, al no existir entrega de bienes a efectos de la Ley del impuesto. Así ocurrirá cuando la mencionada incorporación no supone la transmisión de la propiedad de los terrenos a la junta, actuando ésta como mera fiduciaria de sus miembros.

No obstante, la actuación de las juntas de compensación fiduciarias de sus miembros supone la realización de las obras de urbanización por éstas en nombre propio, pero por cuenta de sus miembros.

Las referidas juntas, en la medida en que ordenan factores de producción materiales o humanos, adquieren la condición de empresarios o profesionales conforme al concepto general que se ha expuesto regulado en el artículo 5.Uno.a) en relación con el 5.Dos de la Ley 37/1992, mientras que los juntacompensantes, en cuanto que permanecen como titulares de los terrenos en todo momento, son quienes promueven la urbanización de terrenos al recibir estos servicios por las juntas y se convierten en empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en su calidad de urbanizadores de terrenos, conforme al citado artículo 5.Uno.d).

Consecuentemente, los servicios que realiza la junta en nombre propio pero por cuenta de sus miembros en ejecución de los fines asignados tienen la calificación de prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto, siendo destinatarios de las mismas los propios juntacompensantes, a quienes la junta habrá de repercutir el Impuesto devengado a la vez que las correspondientes derramas.

Por su parte, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución urbanística se convertirán en empresarios o profesionales, en la medida en que no tuvieran dicha condición con anterioridad, desde el momento en que se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos.

En el caso planteado en la consulta, los juntacompensantes van a satisfacer parte de los gastos de urbanización mediante la cesión a la propia junta de parte de los terrenos que les corresponden y de determinados materiales (tierra de albero) que se obtendrán de las propias obras de urbanización.

R>La junta, por su parte, en nombre propio pero por cuenta de los juntacompensantes, procederá a vender tales derechos de aprovechamiento. En consecuencia, se producen dos entregas: una, de los propietarios de los terrenos y de las tierras obtenidas en el proceso de urbanización que los ceden a la junta en pago de parte de los costes de urbanización y, otra, de la junta a los terceros adquirentes.

En estas circunstancias, la entrega de los terrenos a la junta de compensación se devengará cuando los derechos de aprovechamiento urbanístico que se entregan se pongan a disposición de la junta adquirente. Para que esto ocurra es necesario que se haya llevado a cabo la reparcelación, de modo que dicha reparcelación surta sus efectos.

El acto de la reparcelación es aquel por el cual las fincas originarias que forman parte del plan de actuación urbanística se sustituyen por parcelas que han de ser urbanizadas, lo cual lleva necesariamente aparejada la necesaria equidistribución de beneficios y cargas en que consiste la reparcelación. De esta manera, el propietario que decida pagar las cargas de urbanización cediendo una parte de sus derechos de aprovechamiento urbanístico a la junta de compensación figurará en el proyecto de reparcelación con una o varias parcelas adjudicadas que corresponderán a los citados derechos de aprovechamiento netos de la parte entregada a la junta de compensación. Del mismo modo, esta junta también figurará en el proyecto de reparcelación como titular de los derechos de aprovechamiento que le hayan sido cedidos en pago de las cuotas de urbanización.

En la medida en que el adquirente puede disponer de los derechos de aprovechamiento urbanísticos cedidos desde el momento en que el acto de reparcelación produzca sus efectos, habrá que determinar este momento.

El artículo 111 del Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística, dispone que la resolución definitiva que recaiga en relación con el proyecto de reparcelación será notificada a todos los interesados y se deberá publicar en el Boletín Oficial de la provincia, en el tablón de anuncios del Ayuntamiento y en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad. Por su parte, el artículo 112 del mismo texto reglamentario establece que el acuerdo aprobatorio de la reparcelación será impugnable en vía administrativa en todos sus aspectos. Cabe también el recurso contencioso-administrativo, una vez agotada la vía administrativa.

El artículo 122.1 del mismo Reglamento señala lo siguiente:

"1. El acuerdo de reparcelación producirá, por sí mismo, la subrogación, con plena eficacia real, de las antiguas por las nuevas parcelas, siempre que quede claramente establecida la correspondencia entre unas y otras."

En relación con la eficacia de los actos administrativos hay que acudir al artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, según el cual:

"1. Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa.

2. La eficacia quedará demorada cuando así lo exija el contenido del acto o esté supeditada a su notificación, publicación o aprobación superior.

(?)".

De los preceptos anteriores se deduce que el acto de reparcelación produce sus efectos desde el momento en que se notifica el mismo a los interesados o se hace público en las formas previstas en el artículo 111 del Reglamento de Gestión Urbanística. En consecuencia, desde el punto de vista administrativo, la junta de compensación podrá disponer de las parcelas cuya edificabilidad se le haya adjudicado en pago de las cargas de urbanización correspondientes cuando se le notifique el proyecto de reparcelación efectivamente aprobado o, en su defecto, cuando dicho acto se anuncie en el Boletín Oficial de la provincia (o Comunidad Autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad.

Sin embargo, en aras de la seguridad jurídica es necesario especificar de manera clara el momento en que el citado acto de reparcelación produce sus efectos. Por la propia naturaleza de dicho acto, este momento ha de ser el mismo para todos los propietarios incluidos en el proyecto de actuación urbanística. Teniendo en cuenta estas circunstancias esta Dirección General considera que el momento en que el acto de reparcelación produce sus efectos debe ser el primer momento en el tiempo en que, de alguna manera, se produzca el público conocimiento del mencionado acto.

No se puede establecer una solución homogénea para todo el territorio nacional, puesto que la normativa en materia de gestión urbanística es competencia de las Comunidades Autónomas y cada una de estas Comunidades tiene su propia regulación. La legislación urbanística, por tanto, varía de una Comunidad a otra y no siempre se exigen los mismos requisitos para una determinada actuación.

En consecuencia, el criterio de esta Dirección General es que el momento en que el acto de reparcelación produce sus efectos será el anuncio público de dicho acto. Por anuncio público se ha de entender su publicación en el Boletín Oficial de la provincia (o Comunidad Autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad, así como su inscripción registral, dada la función de publicidad que tiene el Registro de la Propiedad. De todos ellos prevalecerá el primero en el tiempo.

En consecuencia con todo lo anterior, hay que concluir que el momento en que se entiende realizado el hecho imponible "entrega de bienes" consistente en la entrega de derechos de aprovechamiento urbanístico como pago en especie a cambio de la prestación de servicios de urbanización es el momento en que se produce su anuncio público en cualquiera de las modalidades antes descritas, prevaleciendo el que se produzca con anterioridad en el tiempo, sin perjuicio de la sujeción al impuesto conforme a los apartados siguientes de esta contestación.

En relación con las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales mientras no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos.

En el caso planteado en la consulta, los sujetos cuya condición de empresario se quiere determinar satisfacen parte de los gastos de urbanización cediendo a la junta de compensación algunos de los derechos de aprovechamiento urbanístico que le corresponden. En este supuesto, el momento en que se incorporan los costes de urbanización a los terrenos propiedad de dichos sujetos y que, por tanto, fija el instante en que se convierten en empresarios a efectos del Impuesto, es aquel en el que se realice la entrega de bienes analizada en el punto anterior de esta consulta, es decir, el momento en que se entiendan entregados a la junta de compensación los derechos de aprovechamiento urbanístico en pago de los servicios de urbanización que ésta va a prestar, ya que es ése el momento en el que se satisface o hace efectiva la contraprestación por dichos servicios

Por tanto, la persona física o jurídica que con anterioridad al proyecto de actuación urbanística no ostentaba la condición de empresario o profesional adquiere esta consideración desde el momento en que se produce su anuncio público en cualquiera de las modalidades anteriormente descritas, prevaleciendo la que se produzca con anterioridad en el tiempo. Por supuesto, esto ocurrirá así siempre que dicha persona haya decidido satisfacer parte las cargas de la urbanización que le corresponden a través de la cesión de parte de sus derechos de aprovechamiento urbanístico a la junta de compensación, tal y como se señala en el texto de la consulta.

Es importante indicar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otra parte, los juntacompensantes empresarios y profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tendrán la consideración de sujeto pasivo en relación con la actividad urbanizadora llevada a cabo, debiendo cumplir con la totalidad de obligaciones materiales y formales derivadas de la normativa del Impuesto y, en particular, con las contenidas en el artículo 164 apartado uno de la Ley 37/1992, en cuyo número 3º expresamente se recoge la necesidad de expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente. El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

Es importante resaltar que para que se produzca la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido tal y como se ha explicado en el párrafo anterior, es necesario que se hallen afectas al patrimonio empresarial o profesional las parcelas del propietario incluidas en el proyecto de reparcelación, tanto las que se aportan como pago en especie de la urbanización, como las que se van a recibir urbanizadas. Para ello, es necesario que las parcelas que se van a recibir urbanizadas se destinen a la venta, cesión o adjudicación por cualquier título. Si así sucede, las parcelas entregadas como pago en especie de la urbanización también se entienden afectas a la actividad empresarial del propietario. Pero si las parcelas ya urbanizadas no se destinan a su venta, cesión o adjudicación, ello implicará que las parcelas entregadas como pago en especie de la urbanización no se consideren afectas a la mencionada actividad empresarial del propietario, porque no existiría tal actividad.

La misma conclusión puede establecerse en relación con las ventas de los productos (tierras de albero) obtenidos de las obras de urbanización de las parcelas a la junta para que esta las transmita a terceros.

Una vez establecida la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la entrega a la junta de compensación de derechos de aprovechamiento urbanístico (terrenos edificables) como pago parcial de los servicios de urbanización prestados por la misma, habrá que determinar si esta entrega de bienes está o no exenta del Impuesto.

En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992 indica lo siguiente:

R>"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(?)

20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

(?)".

Por tanto, este precepto conduce directamente a la valoración de los terrenos en cuanto a su urbanización, porque, partiendo de la base de que se transmiten por el promotor de su urbanización, si se trata de terrenos urbanizados o que se hallan en curso de urbanización, la exención no operará.

Se estima que un terreno está urbanizado cuando los servicios de urbanización se han llevado a cabo en el mismo y han sido finalizados. La cuestión que no resulta tan pacífica es la calificación de un terreno como "en curso de urbanización". A estos efectos, ha de considerarse el proceso de urbanización de un terreno como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.

Por ello, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.

Conforme a todo lo indicado, esta Dirección General viene considerando que un terreno no estará en curso de urbanización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que comience la última de las fases señaladas. Este mismo criterio es el que establece el Tribunal Supremo en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004. Esta última señala, en su Fundamento de derecho tercero, lo siguiente:

"(?) Es verdad, por tanto, que la cuestión giraba entonces y ahora entorno a la interpretación y aplicación del artículo 8.1.20 a) LIVA, pero el debate no se plantea en los términos que se deducen del motivo de casación analizado. No se trata, como entiende la recurrente, de determinar el concepto de promotor de la urbanización a los efectos de dicho precepto. O, dicho de otra forma, aunque en la resolución del TEAC se hace referencia a que la entidad transmitente "Investdorm, S.A." no tenía la condición de promotor ya que no quedaba acreditado que hubiera efectuado obra alguna conducente a la producción de suelo edificable, es lo cierto que la sentencia objeto del presente recurso de casación no parte de la existencia de unos terrenos urbanizados o en curso de urbanización debiendo determinarse si quien realiza ésta merece o no la consideración de promotor, a los efectos de la sujeción o exención al I.V.A. de la transmisión del terreno sino que el Tribunal a quo atiende más bien al dato fáctico, que considera probado, consistente en que "en dichos terrenos [los objeto de la transmisión] en el momento de la compra por Jahara, S.A. no había edificación alguna".

Así planteada la cuestión, ha de tenerse en cuenta que el referido precepto no contiene una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que, a efectos de la exención del I.V.A., ha de entenderse por "terrenos urbanizados o en curso de urbanización". Pero sí existe una noción o interpretación judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos."

Se hace necesario adaptar este criterio a los supuestos objeto de consulta. Como se ha dicho antes, un terreno está urbanizado cuando se le haya dotado de las infraestructuras que correspondan.

Cuando la transmisión del terreno se produce una vez concluida esa actividad de dotación de infraestructuras urbanísticas no hay duda en cuanto a su tratamiento. La controversia surge cuando la transmisión se produce con anterioridad.

En este caso, hay que atender a las características objetivas del elemento transmitido. En la medida en que el propietario de un terreno haya asumido los costes de urbanización del mismo, aunque sea parcialmente, esta Dirección General considera que la posterior transmisión del citado terreno tiene por objeto un terreno urbanizado o en curso de urbanización, entendiendo igualmente que el propietario de dicho terreno ha adquirido la condición de urbanizador y, en consecuencia, de empresario o profesional a los efectos de este impuesto, supuesto que la urbanización se haya realizado con la intención de proceder a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

Cuando parte del pago de los servicios de urbanización se efectúa en especie, tal como se describe en el escrito de consulta, y el citado pago se hace efectivo, en los términos de los puntos anteriores de esta contestación, en el momento en que el proyecto de reparcelación surte sus efectos, ha de considerarse que igualmente el propietario de terrenos que se urbanizan de este modo ha satisfecho la contraprestación de los servicios de urbanización que le prestan.

En dichas circunstancias, el terreno que posteriormente se transmitirá ha de considerarse terreno urbanizado o en curso de urbanización, ya que su adquirente recibirá un terreno cuyos costes de urbanización están total o parcialmente satisfechos.

Es importante tener en cuenta que el propio desarrollo del proceso urbanístico conduce a que el bien en el que se van a materializar los derechos que ostenta el propietario es terreno ya urbanizado. Así se deduce del hecho de que dicho propietario ya ha satisfecho los gastos de urbanización, en la medida en que éstos se hacen efectivos en especie a través del proyecto de reparcelación.

En este sentido, aunque la fecha en que se realice la operación anteceda a la fecha de finalización del proceso de urbanización y de materialización de los derechos de los propietarios, el bien que definitivamente se va a entregar al destinatario de la operación es un terreno urbanizado, por lo que el tratamiento de la misma ha de ser el correspondiente a la entrega de un terreno urbanizado por parte de quien tiene la condición de urbanizador del mismo.

Como consecuencia de lo anterior, el propietario del terreno así urbanizado adquiere la condición de urbanizador de terrenos, empresario o profesional en los términos ya descritos, quedando la posterior venta de los mismos sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido

Por tanto, con carácter general, las parcelas que recibe la junta de compensación como pago en especie de los servicios de urbanización son terrenos urbanizados. Ello implica que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20º. a) de la Ley del Impuesto, tienen la consideración de entregas de bienes sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

También estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de las tierras de albero obtenidas de las obras de urbanización a la junta de compensación en los términos señalados, en la medida que se efectúan por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial.

Por tal motivo, los juntacompensantes deberán repercutir el Impuesto a la junta de compensación mediante la emisión de la correspondiente factura con ocasión de la realización de las entregas de bienes objeto de consulta.

Por último, también estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, las entregas de los terrenos y de las tierras de albero, objeto de consulta, que realice la junta de compensación a los terceros adquirentes debiendo la misma repercutir el Impuesto mediante la emisión, igualmente, de la correspondiente factura.

R>Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.