Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3072-15 de 14 de Octubre de 2015

Normativa

LIS, Ley 27/2014 arts: 21.

Cuestión

1º) Si el porcentaje de participación que representan las participaciones transmitidas es inferior al 5% de su participación en A, pero su coste de adquisición individual fue superior al 20 millones de euros, estaría exenta la citada transmisión.

2º) Si la renta positiva exenta en caso de una eventual transmisión de la participación en A sería el importe íntegro o la plusvalía fiscal exenta obtenida se vería limitada por el importe del ajuste extracontable practicado como consecuencia de la aplicación del artículo 30.6 del TRLIS.

Descripción

La entidad consultante se constituyó de acuerdo con las leyes españolas, siendo su objeto social principal la explotación y gestión de negocios de hostelería. La entidad consultante es la cabecera de un grupo multinacional español, líder en el sector de la hostelería, y con presencia en varios países del Mediterráneo y Caribe a través de 100 establecimientos hoteleros operativos.

El Grupo mantiene una participación minoritaria del 5,61% en la sociedad A. Dicha participación minoritaria tiene la calificación contable para el Grupo de sociedad asociada. Parte de las acciones fueron adquiridas directamente a la entidad A, mientras que el resto fueron compradas a un tercero.

En la venta de las acciones por parte de A al Grupo, la entidad A obtuvo un resultado positivo en el ejercicio 2007, que fue integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades como consecuencia de la normativa contable entonces aplicable, sin aplicación alguna de deducción por doble imposición o deducción por cualquier otro concepto.

Desde el año 2007, la entidad consultante ha venido percibiendo anualmente dividendos distribuidos por A. La distribución de estos dividendos por parte de A al Grupo implica la generación de unos beneficios que habrían sido sometidos a imposición en sede de A en dos momentos temporales distintos:

-En primer lugar, cuando vendió su propia autocartera dado que, la plusvalía obtenida fue sometida a tributación en su totalidad al no poderse aplicar la deducción por doble imposición regulada en el artículo 30.5 del vigente entonces texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

-En segundo lugar, cuando A materializó parte de dicha plusvalía en forma de beneficios que fueron sometidos a tributación por el Impuesto sobre Sociedades en sede de esta última.

Para corregir esta situación de doble imposición, la entidad consultante acreditó en la declaración liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013 el mecanismo previsto en el artículo 30.6 del TRLIS. Igualmente, está previsto que se aplique en la declaración liquidación del período impositivo 2014 en relación con los dividendos percibidos en dicho período impositivo. En concreto, la entidad consultante:

-Practicará un ajuste negativo a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades por el importe de los dividendos integrados en el resultado contable.

-Aplicará la deducción para evitar la doble imposición interna respecto de los dividendos recibidos en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 30 del TRLIS.

En la actualidad, la entidad consultante está considerando la posibilidad de transmitir su porcentaje de participación en A. La consultante considera que se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 21 de la LIS, en concreto,

-El porcentaje de participación transmitido sería del 5,61%, y en todo caso su coste de adquisición fue superior a los 20 millones de euros.

-Dicho porcentaje se posee desde hace más de doce meses.

-La entidad A es una entidad cotizada española que realiza una actividad económica y sujeta al Impuesto sobre Sociedades.

Contestación

En primer lugar, plantea el consultante si el porcentaje de participación que representan las participaciones transmitidas de A es inferior al 5% pero su coste de adquisición individual supera los 20 millones de euros, estaría exenta la citada transmisión.

El artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (en adelante LIS) establece:

Ñ'1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.

El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.

b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan Impuesto a un tipo nominal de, al menos el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.

A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.

R>En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.

En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.

No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.

Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.

2. 1.º Tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios, los derivados de los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.

2.º Tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios exentos las retribuciones correspondientes a préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, salvo que generen un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.

3.º La exención prevista en el apartado 1 de este artículo no resultará de aplicación en relación con los dividendos o participaciones en beneficios recibidos cuyo importe deba ser objeto de entrega a otra entidad con ocasión de un contrato que verse sobre los valores de los que aquellos proceden, registrando un gasto al efecto.

La entidad receptora de dicho importe en virtud del referido contrato podrá aplicar la exención prevista en el referido apartado 1 en la medida en que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que conserve el registro contable de dichos valores.

b) Que pruebe que el dividendo ha sido percibido por la otra entidad contratante o una entidad perteneciente al mismo grupo de sociedades de cualquiera de las dos entidades, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.

c) Que se cumplan las condiciones establecidas en el apartado anterior para la aplicación de la exención.

3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.

No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas.

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De acuerdo con lo señalado en el artículo anterior, el porcentaje de participación, directo o indirecto, en el capital o en los fondos propios de la entidad participada, residente o no en territorio español, ha de ser, al menos, del 5% y debe haberse tenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmite la participación. En su defecto, es necesario que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros. Cumpliéndose este requisito, cualquier transmisión de la participación tendrá derecho a la exención, con independencia del porcentaje transmitido. Esto es, la LIS exige que dichos requisitos se cumplan en el momento de la transmisión, pero no se exige que se transmita toda la participación. Todo ello con independencia de que deben cumplirse el resto de requisitos exigidos en el artículo 21 de la LIS.

De conformidad con lo anterior, y para el caso de no transmitirse íntegramente la participación del 5,61% de la entidad A, será de aplicación la exención del artículo 21 en la medida en que el coste de adquisición individual de cada uno de los bloques transmitidos fuera superior a 20 millones de euros.

En segundo lugar, plantea el consultante si la renta positiva obtenida por la transmisión de acciones de la entidad A estaría exenta en su importe íntegro o por el contrario, la plusvalía obtenida se vería limitada por el importe del ajuste extracontable practicado como consecuencia de la aplicación del artículo 30.6 del TRLIS.

En este sentido, el artículo 30.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:

"(..) 6. En el caso de que la entidad pruebe la tributación de un importe igual al dividendo o la participación en beneficios, en los términos señalados en los párrafos 1.º o 2.º de la letra e) del apartado 4 de este artículo, no se integrará en la base imponible de la entidad el referido dividendo o participación en beneficios. Dicho dividendo o participación en beneficios minorará el valor fiscal de la participación. En este caso, el sujeto pasivo procederá a aplicar la deducción en los términos señalados en los apartados 1 o 2 de este artículo, según corresponda."

En virtud de lo señalado en el 30.6, una vez acreditada la tributación de los anteriores titulares de la participación con ocasión de su transmisión, los dividendos contabilizados como ingreso procedentes de dicha participación, no serían objeto de integración en la base imponible. Asimismo dichos dividendos minorarán el valor fiscal de la participación.

Por su parte, la disposición transitoria 23ª de la LIS en relación con el artículo 30.6, en vigor para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015, establece:

"En el supuesto de adquisición de participaciones que se hubieran producido en períodos impositivos iniciados, en el transmitente, con anterioridad a 1 de enero de 2015, los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley, tendrán derecho a la exención prevista en el citado artículo.

No obstante, cumpliéndose los referidos requisitos, la distribución de dividendos o participaciones en beneficios que se corresponda con una diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título no tendrán la consideración de renta y minorará el valor fiscal de la participación. Adicionalmente, el contribuyente tendrá derecho a una deducción del 100 por ciento de la cuota íntegra que hubiera correspondido a dichos dividendos o participaciones en beneficios(..):"

Finalmente, en relación a los supuestos de transmisión de participaciones que pudiera dar lugar a la aplicación de la exención prevista en el artículo 21 de la LIS, la disposición transitoria 19ª expone:

n el supuesto de transmisión de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades, respecto de las que el contribuyente haya efectuado alguna corrección de valor que haya resultado fiscalmente deducible, la corrección de valor se integrará, en todo caso, en la base imponible del contribuyente, a los efectos de determinar la exención a que se refiere el artículo 21 de esta Ley."

Este precepto no resultará aplicable en este supuesto por cuanto no se ha producido ninguna corrección de valor que haya resultado fiscalmente deducible. Por tanto la renta positiva exenta no se verá limitada por la minoración del valor fiscal como consecuencia de la distribución de dividendos.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.