Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3084-13 de 17 de Octubre de 2013

Normativa

CDI Hispano-Turco, Art. 13 y Art. 14; LIRPF , Art. 9; TRLIRNR, Art. 13.1.a).

Normativa

CDI Hispano-Turco, Art. 13 y Art. 14; LIRPF , Art. 9; TRLIRNR, Art. 13.1.a).

Cuestión

1. Si respecto a la facturación que realiza a las empresas españolas por su actividad profesional:
- Debe seguir facturando en España, repercutiendo el IVA al 21% y habíendosele aplicado en factura la retención de IRPF del 21% por el servicio prestado, aunque sea un no residente.
- Debe presentar declaración por el IRNR en España sólamente por dichos rendimientos.
- Debe seguir dado de alta del IAE en España como profesional: abogado, y cumplimentar el correspondiente modelo 036 de declaración censal de alta, modificación y baja en el censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.

2. En cuanto a los rendimientos de capital (inversiones y desinversiones en acciones y valores en la Bolsa Turca), si sería de aplicación el apartado 4 del artículo 13 del Convenio Hispano-Turco para evitar la doble imposición, y por lo tanto, dichos rendimientos deberían tributar en Turquía, o por el contrario, si sería de aplicación el apartado 5 de dicho precepto referido a las "Ganancias de Capital".

3. Cómo debe tramitar el certificado de residencia fiscal.

4. Si debe declarar a la AEAT que tiene una cuenta abierta en Turquía, cuando pase del límite mínimo establecido.

Descripción

Profesional que a partir de 1 de enero de 2013 residirá en Turquía, siendo su esposa turca, seguirá desarrollando su trabajo como profesional en España y facturando a empresas españolas, sin que vaya a tener en Turquía ningún cliente. Dicha actividad la realizará desde su domicilio en España o en la empresa cliente diréctamente durante los períodos que esté en España.
Aparte de la actividad anteriormente citada, en Turquía y solo desde Turquía, se dedicará a inversiones y desinversiones en la Bolsa, abriendo una cuenta en dicho país con su esposa y ejecutando las acciones de compra y venta de valores desde esa cuenta.

Contestación

En el escrito de la consulta, el consultante plantea diversas cuestiones en relación a la tributación de los rendimientos percibidos por su actividad profesional como abogado en España, así como por la obtención de rendimientos de capital en la Bolsa turca. Además, también se plantean otras cuestiones en relación al Impuesto de Actividades Económicas (IAE), al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), y en relación a la declaración anual informativa respecto de la cuenta bancaria de la que es titular en Turquía.

1. TRIBUTACIÓN DE LOS RENDIMIENTOS PERCIBIDOS

Para dar contestación a sus preguntas en relación a la tributación de los rendimientos percibidos, en primer lugar se debe determinar la residencia fiscal de la persona consultante, y se debe acudir a la legislación de cada Estado para determinarla. El artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, se expresa en los siguientes términos:

"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél".

Según el mencionado precepto, el consultante será considerado residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:

- La permanencia en territorio español, computándose en su caso las ausencias esporádicas según lo señalado en el precepto.

- El lugar donde radica el centro de sus intereses económicos.

- La residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.

Como puede apreciarse de la lectura del precepto citado, la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función de la permanencia en un Estado por más de 183 días, sino que hay que tener en cuenta otros criterios como el centro de sus intereses económicos y familiares, así como la acreditación de su residencia en otro Estado.

Del escrito de la consulta se deduce que el consultante, a partir de enero de 2013, tal como se expresa en el escrito de su consulta, no va a permanecer más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, y además su esposa es turca. No obstante, se podría presumir que el centro de sus intereses económicos sí que reside en España, ya que su actividad profesional como abogado se desarrollará en España, sin que vaya a tener en Turquía ningún cliente, si bien en Turquía va a llevar a cabo otra actividad, que será la de inversiones y desinversiones en acciones y valores en la Bolsa turca, ejecutando las acciones de compra y venta de valores a través de una cuenta bancaria que abrirá junto con su esposa en Turquía.

En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos, el consultante será considerado contribuyente del IRPF y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.

Si, en aplicación de alguno de los criterios señalados anteriormente, dicha persona resultase ser residente fiscalmente en España y al mismo tiempo pudiera ser considerada residente en Turquía, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería de acuerdo con el artículo 4, apartado 2 del Convenio Hispano-Turco para evitar la doble imposición, en el que se establece:

"2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) dicha persona será considerada residente únicamente del Estado en el que tenga una vivienda permanente a su disposición ; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales) ;

b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente únicamente del Estado en el que viva habitualmente ;

c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente únicamente del Estado del que sea nacional ;

d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.".

Por tanto, para poder resolver las cuestiones planteadas por el consultante, tendremos que tener en cuenta que de acuerdo con los criterios anteriores que se acaban de exponer, se determinaría cuál es el país de residencia, España o Turquía. Así, la tributación en España del consultante podría variar en función de la resolución de un conflicto de residencia, tal como se va a analizar a continuación.

A) Tributación si el consultante tiene su residencia fiscal en España

Si de acuerdo con los criterios anteriores se determinara que el consultante es residente en España, el artículo 14 del citado convenio Hispano-Turco establece:

"Artículo 14. Servicios personales independientes.

1. Las rentas obtenidas por una persona física residente de un Estado contratante de la prestación de servicios profesionales u otras actividades de carácter independiente sólo pueden someterse a imposición en ese Estado. No obstante, dichas rentas pueden someterse también a imposición en el otro Estado contratante si esos servicios o actividades se realizan en ese otro Estado y:

a) el residente dispone de manera habitual de una base fija en ese otro Estado para realizar esos servicios o actividades ; o

b) permanece en ese otro Estado con la finalidad de desarrollar esos servicios o actividades durante un período o períodos que sumen en total 183 días o más en cualquier período continuado de 12 meses.

En esas circunstancias, únicamente podrá someterse a imposición en ese otro Estado aquella parte de la renta que sea imputable a la base fija o que proceda de los servicios o actividades realizados por esa persona durante su presencia en ese otro Estado, según proceda.

2. (….)

3. La expresión "servicios profesionales" comprende especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o docente, así como las actividades independientes de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y contables, y otras actividades que requieran una capacitación profesionales específica.".

De acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de dicho precepto, en la medida en que no se cumplen los requisitos anteriores, el consultante estará sometido a tributación exclusiva en España por los rendimientos derivados de los servicios profesionales que preste, dado que según se manifiesta en la consulta, el trabajo como profesional lo seguirá realizando y facturando a empresas españolas, sin que tenga en Turquía ningún cliente, y realizando dicha prestación de servicios desde su domicilio en España o en la empresa cliente directamente durante los períodos que esté en España. Dichas rentas, por tanto, tributarán en España de acuerdo con la legislación del IRPF.

En este caso, los rendimientos que le satisfagan las empresas españolas clientes (sujetos obligados a retener o ingresar a cuenta, según lo dispuesto en el artículo 76 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, publicado en el BOE del día 31) por la prestación de sus servicios profesionales de abogado, estarán sometidos al sistema de retenciones a cuenta del Impuesto.

Por otro lado, respecto a los rendimientos derivados de la venta de acciones y valores en la Bolsa turca, el artículo 13 del Convenio Hispano-Turco establece lo siguiente.

"Artículo 13. Ganancias de capital.

1. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles tal como se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante, o de bienes muebles que pertenezcan a una base fija que un residente de un Estado contratante posea en el otro Estado contratante para la prestación de servicios personales independientes, comprendidas las ganancias derivadas de la enajenación de dicho establecimiento permanente (sólo o con el conjunto de la empresa) o de dicha base fija, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

3. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de buques, aeronaves o vehículos de carretera explotados en tráfico internacional o de bienes muebles afectos a la explotación de tales buques, aeronaves o vehículos de carretera, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.

4. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados 1, 2 y 3 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida el transmitente.

5. Lo dispuesto en el apartado 4 no afectará al derecho de uno de los Estados a gravar con un impuesto, con arreglo a su propia legislación, las ganancias obtenidas por un residente del otro Estado de la enajenación de acciones o bonos emitidos por un residente del Estado mencionado en primer lugar, si la enajenación se hace a un residente del mismo y el período que media entre la adquisición y la enajenación no excede de un año.".

De acuerdo con el apartado 4 de dicho precepto, las ganancias derivadas de la venta de acciones y valores en la Bolsa de Turquía, sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida el transmitente. Por lo tanto, en este caso, dado que la persona que transmite dichas acciones y valores es el consultante con residencia fiscal en el Estado español, solamente España podrá gravar dichas rentas, que tributarán en dicho país de acuerdo con la legislación del IRPF.

La tributación en Turquía podría producirse si el emisor de las acciones fuera una sociedad residente en Turquía y la transmisión se realizase a un residente de dicho país, y el período que medie entre la adquisición y la enajenación no excediera de un año, de acuerdo con lo establecido en el apartado 5 del artículo 13 del Convenio.

En este supuesto correspondería a España, como estado de residencia, la eliminación de la doble imposición que se haría de acuerdo con lo establecido en el artículo 22.1 del Convenio Hispano-Turco:

"1. En España, la doble imposición se evitará bien de conformidad con las disposiciones impuestas por su legislación interna o conforme a las siguientes disposiciones:

a) Cuando un residente de España obtenga rentas que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio, puedan someterse a imposición en Turquía, España permitirá:

La deducción del impuesto sobre la renta de ese residente por un importe igual al impuesto pagado en Turquía;
La deducción del impuesto sobre sociedades efectivamente pagado por la sociedad que reparte los dividendos, correspondiente a los beneficios con cargo a los cuales dichos dividendos se pagan, de acuerdo con su legislación interna.

Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que puedan someterse a imposición en Turquía."

B) Tributación si el consultante tiene la consideración de no residente en España

Respecto a la tributación de los rendimientos derivados de la prestación de servicios profesionales realizados en España a clientes españoles, así como de la enajenación de acciones y valores en la Bolsa turca, el consultante sólo tendría que tributar en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, de acuerdo a lo dispuesto en el texto refundido del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), por las rentas de fuente española que el Convenio anteriormente citado permita gravar.

No obstante lo anterior, para poder aplicar el Convenio Hispano-Turco, el consultante deberá acreditar su residencia fiscal en Turquía, mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país.

En el caso de rentas procedentes de la actividad en España como "profesional independiente", sólo podrían someterse a imposición en España si el contribuyente dispone en territorio español de una base fija de actuación a la que resulten imputables las rentas; o si permanece en España por un período igual o superior a los 183 días en cualquier periodo continuado de 12 meses. Dado que en este caso, en el escrito de la consulta se menciona que dicha prestación de servicios se realizará desde su domicilio en España o en la empresa cliente directamente durante los períodos que esté en España, se entiende que esto podría llegar a dar origen a la existencia de una base fija para el ejercicio de su actividad profesional en España, país donde radica su centro de actividad, el cual tendría un carácter fijo y permanente.
La valoración sobre la existencia o no de la base fija deberá realizarse conforme a los criterios establecidos en los comentarios al artículo 5 del Modelo Convenio de la OCDE. Si bien no se dispone de suficientes datos en el escrito de consulta, la utilización del que fue su domicilio en España para la prestación de servicios profesionales bastaría para la consideración de base fija.

Si el consultante dispone en territorio español de una base fija de actuación, España sí que puede someter a tributación dichos rendimientos derivados de su actividad profesional, de acuerdo con su legislación interna, pero sólo en aquella parte de la renta que sea imputable a la base fija. En caso de que se produzca doble imposición, de acuerdo con lo establecido en el artículo 22 del Convenio Hispano-Turco, será Turquía como país de residencia el que deba eliminarla de acuerdo el Convenio y lo establecido en su legislación interna.

Además, en el caso de que efectivamente el consultante dispusiera de una base fija en España para desarrollar dicha actividad profesional de abogado en el sentido del Convenio, se podría considerar que dicha persona dispone de un establecimiento permanente en España, tal y como se define dicho concepto en la ley interna española.

Así se deriva de lo establecido en el modelo Convenio de la OCDE en relación con la supresión del artículo 14: "Esta decisión reflejó que no existían diferencias intencionadas entre los conceptos de establecimiento permanente del artículo 7 y de base fija del artículo 14 o entre el modo de calcular los beneficios y el impuesto conforme al artículo 7 o al 14".

En caso de que se cumplan dichas circunstancias, de acuerdo con la legislación española, los rendimientos derivados de la actividad profesional del consultante, estarán sujetos al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, de acuerdo con el artículo 13.1.a) del TRLIRNR que establece:

"1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.

Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.

En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.".

De acuerdo con el artículo 8 del Reglamento de del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, en adelante RIRNR (BOE de 5 de agosto), respecto a los pagos a cuenta de establecimientos permanentes:

"1. Las rentas sometidas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes que se obtengan por mediación de establecimiento permanente estarán sometidas a retención o ingreso a cuenta, y tales establecimientos permanentes quedarán obligados a efectuar pagos a cuenta o fraccionados, en los mismos supuestos y condiciones que los establecidos en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades para los sujetos pasivos por este Impuesto.

(….)

2. Los establecimientos permanentes estarán obligados a practicar retenciones e ingresos a cuenta en los mismos términos que las entidades residentes en territorio español.".

Por otro lado, respecto a las ganancias patrimoniales derivadas de la venta de acciones y valores en la Bolsa turca, de acuerdo con el artículo 13.1.i) del TRLIRNR.:

"1. Se considerarán rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(…..)

i) Las ganancias patrimoniales:

1º. Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.

2º. Cuando se deriven de otros bienes muebles, distintos de los valores, situados en territorio español o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en territorio español.

(…..).".

Por tanto, teniendo en cuenta lo establecido en dicho precepto, en la medida en que dichas ganancias patrimoniales derivadas de la venta de acciones y valores en la Bolsa turca, no se derivaran de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español, no estarían sujetos en España al IRNR, y por tanto, dicha renta no estaría sujeta a retención o ingreso a cuenta respecto a dicho impuesto.

2. IMPUESTO DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS (IAE)

Por otro lado, en cuanto a la cuestión planteada en el escrito de la consulta, respecto a si el consultante debe seguir dado de alta en el IAE en España como profesional (abogado), los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, regulan el Impuesto sobre Actividades Económicas.

El artículo 78 del TRLRHL define el impuesto como "un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en un local determinado y se hallen o no especificadas en la tarifas del impuesto".

El artículo 79 del TRLRHL establece en su apartado 1 que "se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.".

El Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre (BOE de 29 de septiembre y 1 y 2 de octubre), aprobó las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.

La actividad profesional de abogado se clasifica en el grupo 731, "Abogados", de la sección segunda de las Tarifas del impuesto.

De acuerdo con lo dispuesto en la regla 5ª.3 de la Instrucción:

"3. El lugar de realización de las actividades profesionales será:

a) Cuando las actividades se ejerzan desde local determinado, el término municipal en el que dicho local radique.

b) Cuando la actividad no se realice en local determinado, el término municipal en el que tenga su domicilio fiscal el sujeto pasivo.".

Dado que la actividad profesional de abogado se sigue realizando en territorio nacional, ya que se presta desde un domicilio situado en el mismo y dirigida a clientes también establecidos en territorio español, el consultante debe continuar dado de alta en el IAE por el desarrollo de la misma.

3. DECLARACIÓN INFORMATIVA

A la pregunta sobre si debe declarar a la Administración tributaria la cuenta de valores que abra en Turquía cuando supere el límite establecido, conviene precisar en primer lugar que, lo que, en su caso, debería declarar el consultante no sería la cuenta de valores como tal, sino los valores en ella depositados. Respecto a ellos, el artículo 42 ter del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (en adelante RGAT), establece:

"1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberán suministrar a la Administración tributaria, mediante la presentación de una declaración anual, información respecto de los siguientes bienes y derechos situados en el extranjero de los que resulten titulares o respecto de los que tengan la consideración de titular real conforme a lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, a 31 de diciembre de cada año:

i) Los valores o derechos representativos de la participación en cualquier tipo de entidad jurídica.

ii) Los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios.

iii) Los valores aportados para su gestión o administración a cualquier instrumento jurídico, incluyendo fideicomisos y «trusts» o masas patrimoniales que, no obstante carecer de personalidad jurídica, puedan actuar en el tráfico económico.

La declaración informativa contendrá los siguientes datos:

a) Razón social o denominación completa de la entidad jurídica, del tercero cesionario o identificación del instrumento o relación jurídica, según corresponda, así como su domicilio.

b) Saldo a 31 de diciembre de cada año, de los valores y derechos representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades jurídicas.

R>La información comprenderá el número y clase de acciones y participaciones de las que se sea titular, así como su valor.

c) Saldo a 31 de diciembre de los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios.

La información comprenderá el número y clase de valores de los que se sea titular, así como su valor.

d) Saldo a 31 de diciembre de los valores aportados al instrumento jurídico correspondiente.

La información comprenderá el número y clase de valores aportados, así como su valor.

La obligación de información regulada en este apartado también se extiende a cualquier obligado tributario que hubiese sido titular o titular real de los valores y derechos a los que se refieren los párrafos b), c) y d) anteriores en cualquier momento del año al que se refiera la declaración y que hubiese perdido dicha condición a 31 de diciembre de ese año. En estos supuestos, la información a suministrar será la correspondiente a la fecha en la que dicha extinción se produjo.

(…)

4. La obligación de información prevista en este artículo no resultará exigible en los siguientes supuestos:

a) Cuando el obligado tributario sea una de las entidades a que se refiere el artículo 9.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado, por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

b) Cuando el obligado tributario sea una persona jurídica o entidad residente en territorio español o cuando sea un establecimiento permanente en España de no residentes, que tengan registrados en su contabilidad de forma individualizada los valores, derechos, seguros y rentas a que se refiere este artículo.

c) Cuando los valores a los que se refieren cada uno de los apartados 1.b), 1.c) y 1.d), el valor liquidativo a que se refiere el apartado 2, el valor de rescate a que se refiere el apartado 3.a) y el valor de capitalización señalado en el apartado 3.b), no superen, conjuntamente, el importe de 50.000 euros. En caso de superarse dicho límite conjunto deberá informarse sobre todos los títulos, activos, valores, derechos, seguros o rentas.

5. Esta obligación deberá cumplirse entre el 1 de enero y el 31 de marzo del año siguiente a aquel al que se refiera la información a suministrar.

La presentación de la declaración en los años sucesivos sólo será obligatoria cuando el valor conjunto para todos los valores previsto en el apartado 4.c) hubiese experimentado un incremento superior a 20.000 euros respecto del que determinó la presentación de la última declaración.

En todo caso será obligatoria la presentación de la declaración en los supuestos previstos en el último párrafo del apartado 1 y en el último párrafo del apartado 2, respecto de los valores, derechos, acciones y participaciones respecto de los que se hubiese extinguido la titularidad a 31 de diciembre.

Mediante orden ministerial se aprobará el correspondiente modelo de declaración.

(….).".

De acuerdo con este precepto, si el consultante no fuese residente fiscal en España ni actuase mediante establecimiento permanente en España, no tendría que presentar la declaración informativa.

En otro caso, el consultante, en su caso a través de del establecimiento permanente, deberá presentar la correspondiente declaración informativa incluyendo los valores que abra en Turquía siempre que se den las siguientes condiciones:

a) En el supuesto de que el consultante fuese contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, posibilidad que ha sido contemplada en el apartado 1.A) denominado "Tributación si el consultante tiene la residencia fiscal en España", que el valor conjunto de los bienes a que se refiere el apartado 4.c) transcrito supere los 50.000 euros.

b) En el supuesto de que el consultante fuese contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no residentes con establecimiento permanente en territorio español, posibilidad que ha sido contemplada en el apartado 1.B) denominado "Tributación si el consultante tiene la consideración de no residente en España" al haberse analizado la tributación correspondiente al consultante, en el caso de que éste disponga en territorio español de una base fija de actuación a la que resulten imputables las rentas, siempre que:

- los valores depositados en la entidad de Turquía a los que se refiere la consulta estén afectos a la base fija en España;

- el valor conjunto de los bienes y derechos a los que se refiere el apartado 4.c) transcrito, integrantes del activo del establecimiento, supere los 50.000 euros, y

- los valores depositados en Turquía no se hallen registrados en la contabilidad de la base fija de forma individualizada.

No obstante en ambos supuestos (a) o b), el consultante no tendría que declarar los valores mobiliarios depositados en Turquía si se tratase de acciones y participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades jurídicas, negociadas en mercados organizados, o de valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios negociados en mercados organizados, siempre que dichos valores estén depositados en una entidad constituida en España, que presente declaración informativa sobre los mismos de acuerdo con el artículo 39.1 del RGAT, y la información declarada se refiera al consultante.

Del escrito de consulta parece desprenderse que los valores no se encuentran afectos a la base fija en España, siendo este el caso y siempre que el consultante no tenga la consideración de residente en España, no existiría la obligación de presentar la declaración informativa.

R>4. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA)

Por otro lado, en el escrito de la consulta se plantea la posible incidencia en el IVA por la prestación de servicios profesionales por parte del consultante, el cual tiene previsto trasladarse a Turquía, aunque piensa seguir prestando dichos servicios profesionales como abogado desde su domicilio en España o en las fábricas de sus clientes españoles.

a) Sede de actividad económica

En este sentido, el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo), establece lo siguiente:

"A efectos de la presente sección, a un sujeto pasivo que tenga un establecimiento permanente en el territorio de un Estado miembro en que se devengue el impuesto se le considerará como sujeto pasivo no establecido en el territorio de dicho Estado miembro cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) que efectúe una entrega de bienes o una prestación de servicios gravada en el territorio de ese Estado miembro;

b) que en la entrega de bienes o la prestación de servicios no intervenga ningún establecimiento que tenga el proveedor de servicios en el territorio de ese Estado miembro.".

Dicho artículo ha sido objeto de trasposición por el artículo 84.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), que en su nueva redacción, vigente desde el 1 de enero de 2010, dispone lo siguiente:

"Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.".

La regulación de la condición de establecido se completa con el artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992, que establece que, a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.

Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.

De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) n° 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE en su artículo 53.1, conforme al cual:

"1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.".

2.- La determinación de cuándo un establecimiento permanente, distinto de la sede de actividad, interviene en la realización de una operación debe hacerse en función del Reglamento de Ejecución (UE) n° 282/2011. El artículo 53.2 de esta norma establece lo siguiente:

"2. Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, se considerará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, a menos que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.

R>Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.

No obstante, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.".

Por su parte, el artículo 54 del citado Reglamento de Ejecución establece que cuando un sujeto pasivo haya establecido la sede de su actividad económica en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE no será de aplicación, intervenga o no tal sede en la entrega de bienes o la prestación de servicios que efectúe en ese Estado miembro.

Del escrito de consulta resulta que, aunque el sujeto consultante tenga su residencia en Turquía, los servicios profesionales se prestan desde su domicilio en territorio de aplicación del Impuesto o directamente en las empresas establecidas. De dichos datos parece deducirse que la sede de actividad económica del consultante, desde la que se centraliza la actividad económica, se encuentra en territorio de aplicación del Impuesto.

b) Localización de la prestación del servicio profesional

El artículo 69, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece las reglas generales localización en las prestaciones de servicios, disponiendo lo siguiente:

"Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1°. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(….).".

Por tanto, cuando los referidos servicios prestados por profesionales tuvieran por destinatario a un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, se entenderán localizados en dicho territorio.

Además por aplicación del artículo 84.Uno de la Ley 37/1992 dichos servicios deberán ser declarados por el consultante cuando el mismo tenga su sede de actividad económica en territorio de aplicación del Impuesto en los términos fijados en el apartado a) "sede de actividad económica".

c) Obligaciones de facturación

En este sentido, el artículo 164.Uno.3° de la Ley 37/1992, señala que los sujetos pasivos, entre otras obligaciones, están obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen a expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

El artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), establece lo siguiente:

"1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.° de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.".

Por tanto, el consultante en la medida que actúa como sujeto pasivo de acuerdo con lo previsto en el apartado segundo de esta contestación, deberá emitir factura por los servicios profesionales prestados.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.