Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3085-19 de 04 de Noviembre de 2019

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
  • Fecha: 04 de Noviembre de 2019
  • Núm. Resolución: V3085-19

Normativa

Ley 37/1992.

Ley 35/2006

Cuestión

Tributación en IVA e IRPF de la indemnización por clientela.

Descripción

Agente comercial que fallece en 2017, liquidando sus herederos el Impuesto sobre Sucesiones, presentado también las correspondientes declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del agente fallecido. Posteriormente, los herederos reciben una comunicación de una de las empresas para las que trabajaba el agente, en la que les informan de que tienen derecho a percibir la indemnización por clientela regulada en el artículo 28 de la Ley sobre Contrato de Agencia.

Contestación

Impuesto sobre el Valor Añadido

Primero.- Se plantea si procede expedir factura con ocasión de la percepción de la citada indemnización y, en su caso, quién debe expedirla.

Segundo.- El artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece las reglas para la determinación de la base imponible:

“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

(…)

Tres. No se incluirán en la base imponible:

1.º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.

(…).”.

En lo que respecta a las indemnizaciones, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.

En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.

El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.

En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, 'tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo' (punto 20 de la sentencia).

De acuerdo con la información contenida en el escrito presentado, los consultantes tienen derecho a la percepción de una indemnización por clientela. Con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto. Es decir, habrá que analizar si el importe recibido por los consultantes se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable, o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta que la Ley 12/1992, de 27 de mayo, sobre el Contrato de Agencia, regula la indemnización por clientela en el artículo 28 de la Ley 12/1992 en los siguientes términos:

“1. Cuando se extinga el contrato de agencia, sea por tiempo determinado o indefinido, el agente que hubiese aportado nuevos clientes al empresario o incrementado sensiblemente las operaciones con la clientela preexistente, tendrá derecho a una indemnización si su actividad anterior puede continuar produciendo ventajas sustanciales al empresario y resulta equitativamente procedente por la existencia de pactos de limitación de competencia, por las comisiones que pierda o por las demás circunstancias que concurran.

2. El derecho a la indemnización por clientela existe también en el caso de que el contrato se extinga por muerte o declaración de fallecimiento del agente.

3. La indemnización no podrá exceder, en ningún caso, del importe medio anual de las remuneraciones percibidas por el agente durante los últimos cinco años o, durante todo el período de duración del contrato, si éste fuese inferior.”.

Teniendo en cuenta asimismo lo dispuesto por el artículo 1 de la misma Ley 12/1992, según el cual por el contrato de agencia una persona natural o jurídica, denominada agente, se obliga frente a otra de manera continuada o estable a cambio de una remuneración, a promover actos u operaciones de comercio por cuenta ajena, o a promoverlos y concluirlos por cuenta y en nombre ajenos, como intermediario independiente, sin asumir, salvo pacto en contrario, el riesgo y ventura de tales operaciones, se deduce que la referida indemnización por clientela se satisface en contraprestación por los servicios prestados por el agente que suponen beneficios para el empresario una vez concluido el citado contrato de agencia.

En estos términos, la indemnización por clientela que se regula en el artículo 28.1 de la Ley 12/1992 tiene la naturaleza de una contraprestación o compensación por los servicios prestados por el agente que suponen beneficios para el empresario una vez concluido el citado contrato de agencia, en este caso por fallecimiento de la agente, por lo que deberá formar parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Con base en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea antes mencionada, es doctrina de este Centro directivo, contenida entre otras en la contestación vinculante de 8 de junio de 2015, consulta V1792-15 que se considera que en relación con la cuantía percibida como indemnización por clientela existe un acto de consumo por parte de quien satisface el importe acordado como indemnización al agente, por lo que este último habrá de repercutir en factura el Impuesto devengado correspondiente sobre la base de la total contraprestación recibida por este concepto.

Tercero.- Por su parte, el artículo 75.Uno.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido regula el devengo de este impuesto y dispone que en las prestaciones de servicios se producirá cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

Los servicios prestados por el agente fallecido determinan el devengo del Impuesto cuando los mismos se prestaron sin perjuicio de que la indemnización por clientela se determine en un momento posterior.

Cuarto.- Por otro lado, el artículo 88, en sus apartados uno, dos y tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realiza la operación gravada, quedando éste obligado a soportarla siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en dicha Ley, debiendo efectuarse dicha repercusión mediante factura o documento sustitutivo al tiempo de expedir y entregar la referida factura.

Por su parte, el artículo 88, apartado cuarto de dicha Ley dispone que se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

Por consiguiente y por lo que al objeto de la consulta se refiere, el plazo para repercutir el Impuesto mediante la expedición de la oportuna factura fue de un año contado desde la fecha de devengo del Impuesto correspondiente a la operación gravada.

Este plazo de caducidad del derecho al traslado por parte del sujeto pasivo de la cuota tributaria al destinatario de la operación ha de interpretarse, como ha señalado reiteradamente el Tribunal Supremo, entre otras, en sus sentencias de 5 de diciembre de 2011 y 18 de marzo de 2009, en el sentido de que la pérdida del derecho a repercutir se refiere a aquellos casos en los que la ausencia de repercusión se produce sin causa que lo justifique.

No obstante lo anterior, en el supuesto de que el destinatario de las operaciones no estuviera obligado a soportar la repercusión, por haber caducado el derecho a repercutir el mismo, no se impide que aquel pueda aceptar voluntariamente soportar la repercusión extemporánea del Impuesto. En este sentido, señala el Tribunal Supremo, en la citada sentencia de 18 de marzo de 2009, lo siguiente:

“(…)

CUARTO.- Un argumento más que refuerza la estimación es el relativo a que la pérdida del derecho a la repercusión cuando ha transcurrido un año desde la fecha de devengo no exime de la obligación del ingreso de las cuotas devengadas en el tesoro, por lo que opera a modo de una sanción económica con respecto al sujeto pasivo, pretendiendo amparar y proteger al sujeto que debe soportar la repercusión en el sentido de que la Ley sólo le obliga a soportar la repercusión con carácter imperativo hasta un año desde el devengo, ya que transcurrido el plazo puede negarse a soportar el impuesto, que en cualquier caso debe ser liquidado por el sujeto pasivo.

Sin embargo, la ley, en modo alguno, establece la prohibición de soportar una vez transcurrido el plazo del año, sino sólo que se perderá el derecho a repercutir, por lo que no puede entenderse que si se soporta voluntariamente el impuesto, aunque sea repercutido extemporáneamente, el repercutido está incumpliendo una obligación.

(…)”.

Cinco.- Respecto a la emisión de factura, el artículo 2.1, primer párrafo del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), establece la obligación de expedir factura por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los empresarios o profesionales realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, sin más excepciones que las establecidas en el propio Reglamento, entre las que no se encuentran las operaciones objeto de consulta.

Seis.- Por su parte, en relación con las obligaciones tributarias, conviene traer a colación el artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18), que en sus apartados 1, 2, 3 y 7 establece:

“1. Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias.

2. Entre otros, son obligados tributarios:

(…)

j) Los sucesores.

(…)

3. También tendrán el carácter de obligados tributarios aquellos a quienes la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias formales.

(…)

7. La concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa.

(…)”

Mientras que el artículo 39 de la Ley General Tributaria, en sus apartados 1 y 2, determina en relación con los sucesores de personas físicas:

“1. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia.

Las referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota.

En ningún caso se transmitirán las sanciones. Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento.

2. No impedirá la transmisión a los sucesores de las obligaciones tributarias devengadas el hecho de que a la fecha de la muerte del causante la deuda tributaria no estuviera liquidada, en cuyo caso las actuaciones se entenderán con cualquiera de ellos, debiéndose notificar la liquidación que resulte de dichas actuaciones a todos los interesados que consten en el expediente.”

La previsión de solidaridad del párrafo primero del artículo 35.7 de la LGT es plenamente concordante con la norma civil, la cual es aplicable en virtud de la precisión realizada por el último inciso del primer párrafo del artículo 39.1 de la Ley General Tributaria que se pronuncia en los siguientes términos “sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia”.

Así, el artículo 661 del Código Civil dispone que:

“Los herederos suceden al difunto por el hecho solo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones.”.

Más en concreto, el artículo 1084 del Código Civil establece que:

“Hecha la partición, los acreedores podrán exigir el pago de sus deudas por entero de cualquiera de los herederos que no hubiere aceptado la herencia a beneficio de inventario, o hasta donde alcance su porción hereditaria, en el caso de haberla admitido con dicho beneficio.

En uno y otro caso el demandado tendrá derecho a hacer citar y emplazar a los coherederos, a menos que por disposición del testador, o a consecuencia de la partición, hubiere quedado él solo obligado al pago de la deuda.”

Y el artículo 1085 del Código Civil indica:

“El coheredero que hubiese pagado más de lo que corresponda a su participación en la herencia podrá reclamar de los demás su parte proporcional.”

Por lo tanto, en principio, todos los herederos deben responder de las obligaciones del fallecido con carácter solidario. En consecuencia, la Hacienda Pública, acreedor, puede exigir a cualquiera de sus herederos la totalidad del importe de la obligación tributaria. No obstante, esto debe ser matizado por la distinción entre la aceptación pura y simple de la herencia y la aceptación a beneficio de inventario. En el primer supuesto opera la aplicación del artículo 1003 del Código Civil que señala que:

“Por la aceptación pura y simple, o sin beneficio de inventario, quedará el heredero responsable de todas las cargas de la herencia, no sólo con los bienes de ésta, sino también con los suyos propios.”.

En el segundo supuesto se aplica el artículo 1023.1º del Código Civil que se pronuncia en estos términos:

“El beneficio de inventario produce en favor del heredero los efectos siguientes:

1º El heredero no queda obligado a pagar las deudas y demás cargas de la herencia sino hasta donde alcancen los bienes de la misma.”

Hay, pues, una responsabilidad ilimitada en el caso de la aceptación pura y simple y, en el caso del beneficio de inventario, una responsabilidad limitada sólo con el patrimonio heredado. Esta limitación de la responsabilidad no se debe confundir con el hecho de que la Hacienda Pública pueda dirigirse contra cualquiera de los herederos, cualquiera que sea su tipo de aceptación, a efectos de la exigencia de la totalidad de la obligación tributaria (con los límites cuantitativos que pudieran derivarse de lo expuesto anteriormente).

En similar sentido se expresa la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de junio de 2012, r. c. 1134/2010,” … hemos de partir de lo establecido en el art. 89.3 de la LGT que, si bien en sede de infracciones tributarias, establece que «[a] la muerte de los sujetos infractores, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos o legatarios, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia». (…) Y cierto es que el anterior precepto no es más que la expresión en el ámbito tributario de la sucesión a la que hacen referencia los arts. 660 y 661 del Código Civil (…); lo que obviamente incluye sus obligaciones tributarias y justificaría por sí que los herederos deban responder a título universal de las deudas de sus causantes.(…)La legislación actual en cuanto a la sucesión tributaria sigue la misma línea de remisión en cuanto a la herencia a los términos de la legislación civil ( art. 39.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria )”.

En consecuencia, para el supuesto de que haya fallecido un obligado tributario con obligaciones tributarias pendientes de cumplir, estas se transmiten a los herederos quedando obligados solidariamente a satisfacerlas, tal como resulta de los preceptos transcritos.

O, como considera la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de noviembre de 2005, r. c. 4344/2000, “La transmisión hereditaria de las obligaciones tributarias se rige por lo dispuesto en la legislación civil, (…) los herederos del obligado tributario se subrogan en la posición de éste en virtud de las normas que regulan la sucesión hereditaria civil.”

Subrogación que presupone, para las obligaciones tributarias, que previamente hubiera sido titular de las mismas el causante. O, en términos del artículo 39 de la LGT, para que se produzca la transmisión de una obligación tributaria que estuviera pendiente a la muerte del obligado, es necesario que la obligación estuviera devengada, aun cuando no estuviera liquidada a la fecha de la muerte del causante.

Por tanto, en la medida en que se entienda que a causa de la indemnización por clientela objeto de consulta, -(que presupone la extinción del contrato de agencia como señala la Sala de lo civil del Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de enero 2010, r. c. 1248/2007)-, deviene el agente comercial fallecido en el obligado tributario de determinadas obligaciones tributarias, ya sean formales como de carácter pecuniario, que quedan pendientes de cumplimiento, se desencadenará el proceso sucesorio de dichas obligaciones transmitiéndose a los herederos en la forma anteriormente descrita.

En concreto, manifiesta el consultante que los herederos presentaron y pagaron tanto las declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, modelos 303 y 390, como la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del fallecido correspondientes al ejercicio 2017, con anterioridad al conocimiento de la existencia de la indemnización. Por lo que, los herederos, en la medida en que se consideren sucesores del agente en relación con el elemento de las obligaciones tributarias por ambos Impuestos correspondiente a la indemnización por clientela objeto de consulta, deberán presentar autoliquidación complementaria del período impositivo en que se devengó dicha indemnización por cada uno de los mencionados Impuestos, en el supuesto de que el devengo corresponda a alguna de las autoliquidaciones presentadas en lugar del finado; de conformidad con lo establecido por los dos primeros apartados del artículo 122 de la LGT, que señalan:

“1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.

2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.

(…)”

Precepto legal que tiene su desarrollo reglamentario en el artículo 119 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre):

“1. Tendrán la consideración de autoliquidaciones complementarias las que se refieran a la misma obligación tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad y de las que resulte un importe a ingresar superior o una cantidad a devolver o a compensar inferior al importe resultante de la autoliquidación anterior, que subsistirá en la parte no afectada.

2. En las autoliquidaciones complementarias constará expresamente esta circunstancia y la obligación tributaria y periodo a que se refieren, así como la totalidad de los datos que deban ser declarados. A estos efectos, se incorporarán los datos incluidos en la autoliquidación presentada con anterioridad que no sean objeto de modificación, los que sean objeto de modificación y los de nueva inclusión.

3. El obligado tributario deberá realizar la cuantificación de la obligación tributaria teniendo en cuenta todos los elementos consignados en la autoliquidación complementaria. De la cuota tributaria resultante de la autoliquidación complementaria se deducirá el importe de la autoliquidación inicial.

Cuando se haya solicitado una devolución improcedente o por cuantía superior a la que resulte de la autoliquidación complementaria y dicha devolución no se haya efectuado al tiempo de presentar la autoliquidación complementaria, se considerará finalizado el procedimiento de devolución iniciado mediante la presentación de la autoliquidación previamente presentada.

En el supuesto de que se haya obtenido una devolución improcedente o por cuantía superior a la que resulte de la autoliquidación complementaria, se deberá ingresar la cantidad indebidamente obtenida junto a la cuota que, en su caso, pudiera resultar de la autoliquidación complementaria presentada.

4. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación conforme a lo establecido en el artículo 126.”

Pudiendo presentar las autoliquidaciones complementarias cualquiera de los herederos en su calidad de sucesor del agente comercial, en cuanto están obligados solidariamente frente a la Hacienda Pública al cumplimiento de las obligaciones tributarias en que suceden.

Siete.- Por tanto, una vez fallecido el agente no se prestan servicios, sin perjuicio de que exista algún derecho de crédito por los servicios prestados pendientes de facturación y/o de cobro y serán los herederos, en su calidad de sucesores del agente comercial, quienes quedaran solidariamente obligados a cumplir las obligaciones tributarias del agente fallecido en nombre de este, entre las que se encuentra la presentación de la correspondiente autoliquidación complementaria. Igualmente, deberán expedir las correspondientes facturas conforme a lo previsto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, siendo destinatario de las mismos la empresa que contrató los servicios del profesional fallecido.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

El artículo 1 de la Ley 12/1992, de 27 de mayo, sobre Contrato de Agencia (BOE del día 28) determina que “por el contrato de agencia una persona natural o jurídica, denominada agente, se obliga frente a otra de manera continuada o estable a cambio de una remuneración, a promover actos u operaciones de comercio por cuenta ajena, o a promoverlos y concluirlos por cuenta y en nombre ajenos, como intermediario independiente, sin asumir, salvo pacto en contrario, el riesgo y ventura de tales operaciones”. A su vez, el apartado 1 del artículo 2 complementa esta definición estableciendo que “no se considerarán agentes los representantes y viajantes de comercio dependientes ni, en general, las personas que se encuentren vinculadas por una relación laboral, sea común o especial, con el empresario por cuya cuenta actúan”.

Por su parte, el artículo 95.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE del día 31) que en el número 2º de su letra b) califica como comprendidos entre los rendimientos de actividades profesionales los obtenidos por:

“Los comisionistas. Se entenderá que son comisionistas los que se limitan a acercar o a aproximar a las partes interesadas para la celebración de un contrato.

Por el contrario, se entenderá que no se limitan a realizar operaciones propias de comisionistas cuando, además de la función descrita en el párrafo anterior, asuman el riesgo y ventura de tales operaciones mercantiles, en cuyo caso el rendimiento se comprenderá entre los correspondientes a las actividades empresariales”.

Por tanto, y considerando que el agente comercial fallecido no asumía el riesgo y ventura de las operaciones en que intervenía, los rendimientos que venía obteniendo en el ejercicio de su actividad procedía calificarlos como profesionales, sometidos, por tanto, a retención a cuenta del impuesto.

Por otra parte, el artículo 28 de la Ley sobre Contrato de Agencia regula la indemnización por clientela del siguiente modo:

“1. Cuando se extinga el contrato de agencia, sea por tiempo determinado o indefinido, el agente que hubiese aportado nuevos clientes al empresario o incrementado sensiblemente las operaciones con la clientela preexistente, tendrá derecho a una indemnización si su actividad anterior puede continuar produciendo ventajas sustanciales al empresario y resulta equitativamente procedente por la existencia de pactos de limitación de competencia, por las comisiones que pierda o por las demás circunstancias que concurran.

2. El derecho a la indemnización por clientela existe también en el caso de que el contrato se extinga por muerte o declaración de fallecimiento del agente.

3. La indemnización no podrá exceder, en ningún caso, del importe medio anual de las remuneraciones percibidas por el agente durante los últimos cinco años o, durante todo el período de duración del contrato, si éste fuese inferior”.

En primer lugar, procede indicar que la indemnización por clientela se encuentra sometida a tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no encontrándose amparada por ninguno de los supuestos de no sujeción o exención establecidos legalmente.

Partiendo de esta consideración de rendimientos de actividades profesionales que procede otorgar a los generados por el agente comercial en el ejercicio de su actividad —lo que evidentemente incluye la indemnización por clientela del artículo 28 de la Ley sobre Contrato de Agencia—, y con independencia de la tributación en el Impuesto sobre Sucesiones (en cuanto forman parte del caudal hereditario) de la indemnización por clientela (rendimiento objeto de consulta), el hecho de tratarse de una rentas pendiente de imputación nos lleva al artículo 14.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), donde se dispone que “en el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse”.

De acuerdo con lo anterior, y conforme con lo dispuesto en el apartado 1.b) del mismo artículo y en el artículo 7.1 del Reglamento del Impuesto (aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE del día 31), los rendimientos de la actividad profesional desarrollada por el agente comercial fallecido pendientes de imputación —incluida la indemnización por clientela—deberán integrarse en la declaración del IRPF correspondiente al período impositivo de su fallecimiento.

Respecto a las retenciones correspondientes a estos rendimientos, las mismas se imputarán al mismo período impositivo en el que se imputen los rendimientos, tal como establece el artículo 79 del Reglamento del Impuesto: “Las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado”. Retenciones que, al tratarse de rendimientos de actividades profesionales, deberá practicarse conforme a lo dispuesto en el artículo 95.1 del Reglamento del Impuesto, a saber:

“Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 15 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7 por ciento en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades.

Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.

(…)

Estos porcentajes se reducirán en un 60 por ciento cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto (deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla)”.

Una vez aclarado lo anterior, por lo que respecta a la posible aplicación de la reducción del 30 por ciento a la indemnización por clientela se hace preciso acudir al artículo que la regula.

El artículo 32.1 de la Ley del Impuesto dispone que “los rendimientos netos (de actividades económicas) con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.

La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos”.

En desarrollo de lo anterior, el artículo 25 del Reglamento del Impuesto establece lo siguiente:

“A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en único período impositivo:

a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.

b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.

c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.

d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida”.

En cuanto a la aplicación de la reducción desde la perspectiva de la posible existencia de un período de generación superior a dos años, debe señalarse que la indemnización no está vinculada a la duración del contrato de agencia, no se ha ido generando a lo largo de esa duración, sino que se vincula con el propio hecho de la resolución contractual, de la que surgen el concepto indemnizable: clientela (por los beneficios futuros del empresario).

Por lo que respecta a la consideración de esta indemnización como alguno de los supuestos calificados como “obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo”, los únicos supuestos que podrían ampararla serían los contemplados en los párrafos b) y d) del artículo 25 del Reglamento (indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas e indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida ); ahora bien, por un lado, cabe afirmar que la indemnización no es consecuencia del cese de actividad, sino que viene motivada por la finalización de un contrato —“Cuando se extinga el contrato de agencia, sea por tiempo determinado o indefinido, el agente (…)”, así lo establece el referido artículo 28 de la Ley 12/1992—, por lo que no resultaría aplicable este supuesto, y —por otro lado— la indemnización no es sustitutoria de unos derechos económicos de duración indefinida.

Por tanto, a la indemnización por clientela regulada en el artículo 28 de la Ley sobre Contrato de Agencia no le resulta aplicable la reducción del 30 por ciento establecida en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).

Indemnización por clientela
Impuesto sobre el Valor Añadido
Obligaciones tributarias
Contrato de agencia
Prestación de servicios
Obligado tributario
Contraprestación
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Herencia
Sucesor
Beneficio de inventario
Declaración complementaria
Cumplimiento de las obligaciones
Entrega de bienes
Adquisición de herencia
Obligaciones de facturación
Devengo del Impuesto
Fecha de devengo
Legados
Plazo de contrato
Impuesto sobre sucesiones y donaciones
Período impositivo
Persona física
Determinación de la base imponible
Derecho a indemnización
Declaración de fallecimiento
Legatario
Coherederos
Provecho propio o de tercero
Fallecimiento del causante
Cuota tributaria
Daños y perjuicios
Deuda tributaria
Hecho imponible del impuesto
Plazo de caducidad
Rendimientos de actividades profesionales
Comisionista
Porción hereditaria
Derivación de responsabilidad
Testador

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 35/2006 de 28 de Nov (IRPF -Impuesto sobre la renta de las personas físicas-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 1065/2007 de 27 de Jul (Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas de los procedimientos de aplicación de los tributos) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 213 Fecha de Publicación: 05/09/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2008 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Real Decreto 439/2007 de 30 de Mar (Reglamento del IRPF y modifica el Real Decreto 304/2004 -Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 78 Fecha de Publicación: 31/03/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/04/2007 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Real Decreto 1619/2012 de 30 de Nov (Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 289 Fecha de Publicación: 01/12/2012 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2013 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda Y Administraciones Publicas

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