Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3094-16 de 04 de Julio de 2016

Normativa

Ley 37/1992 art. 104

Cuestión

Si los rendimientos financieros obtenidos se computan en la prorrata de deducción de la entidad.

Descripción

La entidad consultante es una entidad dedicada a la comercialización de energía y productos energéticos y que también obtiene ingresos financieros exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación

1.- Del escrito de consulta resulta que la entidad consultante tiene por objeto social la comercialización de energía y productos energéticos. Asimismo, obtiene rendimientos financieros que se declaran sujetos pero exentos del Impuesto de acuerdo con lo previsto en el artículo 20.Uno.18 de la Ley del Impuesto.

La cuestión que se plantea es si estos rendimientos financieros constituyen una actividad económica a efectos del Impuesto y su incidencia en la prorrata de deducción.

El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 diciembre) dispone que:

?Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.?.

Y el artículo 5 completa la delimitación del hecho imponible al definir las actividades empresariales o profesionales como aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios

En relación con el derecho a la deducción, el artículo 94 de la Ley 37/1992 establece que los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que los bienes o servicios, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, si el sujeto pasivo efectuará conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho deberá aplicar la regla de la prorrata de deducción en los términos previstos en los artículos 102 y siguientes de la Ley del Impuesto.

En relación con el cálculo de la prorrata general, el apartado tres del artículo 104 de la Ley 37/1992, señala una serie de partidas que no han de computarse en ninguno de los términos del porcentaje de prorrata, citando en su número 4º las siguientes:

?Las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.

En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.

Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención.?.

A este respecto, hay que tener en cuenta que el artículo 104.Tres.4º de la Ley 37/1992 es transposición al derecho interno del artículo 174.2.b) de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según el cual para el cálculo de la prorrata de deducción se excluirá ?la cuantía del volumen de negocios relativo a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras.?.

En consecuencia, el derecho a la deducción de cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de bienes y servicios, exige que quien las haya soportado realice actividades económicas, es decir, actividades incluidas en el ámbito de aplicación de la Ley, en cuanto comportan la realización de operaciones que impliquen la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

Por ello, en lo que aquí interesa, se trataría de actuar en dos etapas, una primera consistente en determinar si las operaciones financieras realizadas por la consultante pueden considerarse como actividad financiera y, en caso de respuesta afirmativa, en una segunda etapa, determinar si dichas operaciones financieras pueden considerarse como actividad empresarial no habitual o accesoria en los términos de la Directiva.

En relación con la primera cuestión, es preciso señalar los diversos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre esta materia.

Así, el Tribunal de Justicia en su sentencia de 14 de noviembre de 2000 (Floridienne y Berginvest, Asunto C-142/99), analizó un supuesto en el que las entidades demandantes intervenían en las filiales prestándoles servicios administrativos, contables e informáticos y les concedían préstamos para la financiación de sus actividades. Floridienne y Berginvest recibían de sus filiales los dividendos producidos de sus participaciones en ellas y los intereses de los referidos préstamos.

Por lo que respecta a los intereses que una sociedad holding percibe de los préstamos que concedió a sus filiales el apartado 28 de la sentencia señaló lo siguiente:

?28 Para que la actividad de una sociedad holding consistente en poner un capital a disposición de sus filiales pueda considerarse una actividad económica en sí misma, consistente en la explotación de dicho capital con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo en forma de intereses, es preciso que dicha actividad no se ejerza sólo a título ocasional y que no se limite a la gestión de una cartera de inversiones al modo de un inversor privado (véanse, en este sentido, las sentencias de 20 de junio de 1996, Wellcome Trust, C-155/94, Rec. p. I-3013, apartado 36, y de 26 de septiembre de 1996, Enkler, C-230/94, Rec. p. I-4517, apartado 20), sino que se efectúe en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial, caracterizada en especial por el afán de rentabilizar los capitales invertidos.?.

Asimismo, conviene destacar la Sentencia de 29 de abril de 2004 (EDM, Asunto C-77/01), en la que el Tribunal analizó un supuesto en el que, según el órgano jurisdiccional remitente, la entidad demandante tenía como actividad principal la gestión de sus participaciones y la investigación científica y tecnológica en el sector minero con vistas a invertir en dicho sector. Además de los intereses percibidos por los préstamos concedidos a las sociedades participadas, EDM realizaba ventas de valores negociables, acciones y participaciones en fondos de inversión, y otras operaciones financieras temporales, intereses producidos por depósitos bancarios y por valores, como bonos del tesoro y certificados de depósito, así como rendimientos de colocaciones en fondos de inversión.

En lo que a esta contestación interesa, intereses financieros producidos por depósitos bancarios, el Tribunal de Justicia dispuso lo siguiente:

?65 En cambio, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, los intereses percibidos por un holding como remuneración de los préstamos concedidos a las sociedades en las que posee participaciones no pueden excluirse del ámbito de aplicación del IVA, ya que el pago de dichos intereses no resulta de la mera propiedad del bien, sino que constituye la contraprestación de la puesta a disposición de un capital en beneficio de un tercero (véase, en este sentido, la sentencia Régie dauphinoise, antes citada, apartado 17).

66 Respecto a la cuestión de si, en tal situación, un holding realiza dicha prestación de servicio en calidad de sujeto pasivo, el Tribunal de Justicia ha declarado, en el apartado 18 de la sentencia Régie dauphinoise, antes citada, que una persona actúa como sujeto pasivo cuando efectúa operaciones que constituyen la prolongación directa, permanente y necesaria de su actividad imponible, tales como la percepción por un administrador de comunidades de propietarios de los intereses producidos por el depósito de las cantidades que recibe de sus clientes en el marco de la administración de fincas pertenecientes a éstos.

67 Esto ocurre a fortiori cuando las operaciones de que se trata se efectúan en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial, caracterizada en especial por el afán de rentabilizar los capitales invertidos.

68 Ahora bien, es preciso señalar que una empresa actúa así cuando utiliza fondos que forman parte de su patrimonio para realizar prestaciones de servicios que constituyen una actividad económica en el sentido de la Sexta Directiva, tales como la concesión de préstamos remunerados por un holding a sociedades en las que posee participaciones, bien se concedan estos préstamos como ayuda económica a dichas sociedades, bien como depósito de excedentes de tesorería o por otras razones.

69 Tampoco pueden excluirse del ámbito de aplicación del IVA los intereses abonados a una empresa como remuneración de depósitos bancarios o de inversiones en valores, como bonos del Tesoro o certificados de depósito, dado que los intereses abonados no se derivan de la mera propiedad del bien, sino que constituyen la contraprestación de la puesta a disposición de un capital en beneficio de un tercero (véase, en este sentido, la sentencia Régie dauphinoise, antes citada, apartado 17). Del apartado anterior se desprende que una empresa actúa como sujeto pasivo cuando utiliza de este modo fondos que forman parte de su patrimonio.

70 Por consiguiente, es preciso señalar que la concesión anual por un holding de préstamos remunerados a las sociedades en las que posee participaciones y sus inversiones en depósitos bancarios o en valores, como bonos del Tesoro o certificados de depósito, constituyen actividades económicas efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal, en el sentido de los artículos 2, punto 1, y 4, apartado 2, de la Sexta Directiva.?.

En consecuencia el Tribunal de Justicia exige para la consideración de determinadas operaciones financieras como actividad empresarial que las mismas se realicen conforme a objetivos empresariales o con una finalidad comercial, en especial rentabilizar los capitales invertidos.

La búsqueda de objetivos comerciales debe entenderse en el sentido de la existencia de un conjunto de medios humanos y logísticos permanentes y organizados que superen en importancia a los medios propios utilizados por un mero inversor privado.

Del escrito de consulta parece deducirse que la entidad consultante cuenta con los medios suficientes para el desarrollo de una actividad financiera. De dónde se puede concluir que los rendimientos financieros obtenidos en el ejercicio de dicha actividad deben incluirse dentro del ámbito de aplicación del Impuesto.

2.- Una vez determinado el ejercicio de una actividad económica por la consultante, procede analizar en una segunda etapa si dichas operaciones financieras tienen la consideración de accesorias o no habituales a efectos de su inclusión en el porcentaje de prorrata de deducción.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia EDM, anteriormente citada, analiza esta segunda etapa, concluyendo lo siguiente:

?76 En efecto, como señaló el Tribunal de Justicia en el apartado 21 de la sentencia Régie dauphinoise, antes citada, si todos los resultados de las operaciones financieras del sujeto pasivo que tienen relación con una actividad imponible tuvieran que incluirse en dicho denominador, aun cuando la obtención de tales resultados no implique ningún empleo de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA o, por lo menos, sólo implique una utilización muy limitada de estos bienes o servicios, se falsearía el cálculo de la deducción.

77 A este respecto, es preciso destacar que la magnitud de los ingresos generados por las operaciones financieras comprendidas en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva puede constituir un indicio de que estas operaciones no deben considerarse accesorias en el sentido del artículo 19, apartado 2, segunda frase, de la Sexta Directiva. Sin embargo, el hecho de que tales operaciones generen ingresos superiores a los producidos por la actividad indicada como principal por la empresa de que se trata no puede excluir, por sí solo, la calificación de aquéllas como «operaciones accesorias» en el sentido de dicha disposición. En efecto, como ha señalado acertadamente la Comisión, en una situación como la del litigio principal, en la que la actividad de prospección tiene una rentabilidad sólo a medio plazo incluso puede revelarse no rentable y el volumen de negocios relativo a las operaciones que conlleven el derecho a la deducción puede resultar, en consecuencia, muy limitado, la inclusión de dichas operaciones por razón únicamente del volumen de los ingresos que producen tiene como efecto, precisamente, falsear el cálculo de la deducción.

78 De lo anterior se deriva que la concesión anual de préstamos por un holding a las sociedades en las que posee participaciones y las inversiones en depósitos bancarios o en valores, como bonos del Tesoro o certificados de depósito han de considerarse operaciones accesorias en el sentido del artículo 19, apartado 2, segunda frase, de la Sexta Directiva, en la medida en que estas operaciones sólo suponen una utilización muy limitada de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA. A este respecto, aunque la magnitud de los ingresos generados por las operaciones financieras comprendidas en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva pueda constituir un indicio de que estas operaciones no deben considerarse accesorias en el sentido de dicha disposición, el hecho de que tales operaciones generan ingresos superiores a los producidos por la actividad indicada como principal por la empresa de que se trata no puede excluir, por sí solo, la calificación de aquéllas como «operaciones accesorias».

79 Corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar si las operaciones de que se trata en el asunto principal sólo suponen una utilización muy limitada de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA y, en su caso, excluir los intereses generados por tales operaciones del denominador de la fracción utilizada para el cálculo de la prorrata de deducción. ?

En consecuencia, la delimitación del concepto de operaciones accesorias o no habituales, según la ley nacional, exige analizar las circunstancias concretas en cada supuesto.

Por ello, el carácter accesorio o no habitual de las operaciones financieras ha de ser analizado en relación con el objeto del tráfico del empresario o profesional que realice las operaciones, de forma que cuando dichas operaciones constituyan para éste una actividad accesoria, residual o marginal, entonces no se procederá a incluir el importe correspondiente en los términos del porcentaje de prorrata.

Por el contrario, cuando el empresario o profesional desarrolle tanto una actividad principal en cuanto a su objeto como otra actividad de carácter financiero, entonces el volumen de negocios correspondiente a esta segunda habrá de ser considerado a efectos de deducciones en la forma que proceda.

En el presente caso, la cuestión se circunscribe a determinar si las operaciones financieras desarrolladas por la consultante constituyen una actividad empresarial habitual o, por el contrario, se trata de operaciones marginales con la consecuencia de no resultar computables en el porcentaje de prorrata general.

La Directiva 2006/112/CEE no contiene una definición de ?operaciones accesorias?. La Ley 37/1992 traspuso el concepto mediante la alusión a operaciones no habituales si bien tampoco estableció una definición de las mismas, limitándose a aclarar que las operaciones de arrendamiento se consideran como operaciones habituales.

El Diccionario de la Real Academia Española define lo accesorio como ?aquello que depende del principal o se le une por accidente?. La aplicación de este concepto a la Directiva y la Ley 37/1992 significaría que las operaciones accesorias analizadas no estén directamente incluidas en la actividad principal pero guardan una estrecha relación con ella y que las mismas, en volumen, no deberían superar al de la actividad principal.

De ello se deduce que, en principio, las operaciones accesorias deben cumplir dos requisitos acumulativos. El primero, de carácter cualitativo, es la existencia de cierta relación con la actividad principal, y el segundo, de carácter cuantitativo, es que dichas operaciones no sean más importantes que aquélla.

La valoración del cumplimiento de estos requisitos es una cuestión fáctica que dependerá como ya se ha avanzado de cada caso concreto.

No obstante lo anterior, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la citada sentencia EDM, ha establecido determinadas pautas para valorar la accesoriedad.

Así en relación con el requisito cualitativo, la sentencia indica que se deberá valorar si las operaciones financieras suponen una utilización muy limitada de bienes o servicios por los que se haya soportado el Impuesto sobre el Valor Añadido en su adquisición.

En cuanto al requisito cuantitativo admite una mayor flexibilización pues señala que ?la magnitud de los ingresos generados por las operaciones financieras comprendidas en el ámbito de aplicación de la Directiva puede constituir un indicio de que estas operaciones no deben considerarse accesorias. Sin embargo, el hecho de que tales operaciones generen ingresos superiores a los producidos por la actividad indicada como principal por la empresa de que se trata no puede excluir, por sí solo, la calificación de aquéllas como «operaciones accesorias».? Mención que debe entenderse al ciclo propio de la actividad de una empresa, pues el hecho que en determinados periodos puntuales un sujeto pasivo obtenga ingresos financieros superiores a los de su actividad principal no debe excluirlos automáticamente del concepto de operaciones accesoria en el buen entender que en la mayoría de los años de actividad esta situación sería la contraria.

Por tanto, será la valoración conjunta de ambos requisitos, en cada caso concreto, la que permita determinar la accesoriedad o no de las operaciones.

En el supuesto planteado, parece que la utilización de bienes y servicios para la realización de las operaciones financieras es muy limitada y que el volumen de ingresos financieros representa un porcentaje muy pequeño respecto de los ingresos totales de la actividad, aspectos que deberán ser tenidos en cuenta a la hora de su calificación como operaciones accesorias o no habituales.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.