Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3101-13 de 18 de Octubre de 2013
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3101-13 de 18 de Octubre de 2013

Tiempo de lectura: 11 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 18/10/2013

Num. Resolución: V3101-13

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Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11-Dos-15, 7-8º, 92 a 114-

Cuestión

Sujeción al Impuesto de la citada operación y, en su caso, régimen de deducciones.

Descripción

La entidad consultante es un organismo público dedicado a la promoción del turismo de una determinada Comunidad Autónoma. En el ejercicio de sus funciones recibe facturas del adjudicatario de un procedimiento de contratación administrativa por los trabajos relativos a la construcción y montaje de un stand en una determinada feria.

El importe de dicha factura es refacturado por la consultante a otros organismos públicos que acudirán a dicha feria como coexpositores, utilizando una parte diferenciada del referido stand.

Contestación

1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

El concepto de empresario o profesional se contiene en el artículo 5 de la misma Ley 37/1992. En particular, en su apartado uno, letra a), se establece que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas éstas en el apartado dos del referido artículo 5 como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los Entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada, a título oneroso, de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.

2.- Por otra parte, el artículo 11.Dos.15º de la Ley 37/1992 establece que en las operaciones de mediación y de agencia o comisión, cuando el agente o comisionista actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.

En consecuencia, en la operación descrita en la que el organismo público consultante ha llevado a cabo un servicio de mediación en nombre propio, ha de entenderse a efectos del Impuesto que el mismo servicio que ha recibido del adjudicatario del procedimiento de contratación administrativa es el que ha prestado a los demás organismos públicos que actúan como co-expositores en la feria.

Por tanto, la refacturación del servicio de construcción y montaje del stand prestado por el organismo consultante se encontrará sujeta al Impuesto cuando el mismo tenga la condición de empresario o profesional.

3.- El artículo 7.8º de la Ley 37/1992, establece la no sujeción de las siguientes operaciones:

"Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.

En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a) Telecomunicaciones.

b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.

c) Transportes de personas y bienes.

d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9º siguiente.

e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.

f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.

g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.

h) Almacenaje y depósito.

i) Las de oficinas comerciales de publicidad.

j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.

k) Las de agencias de viajes.

l) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.

R>m) Las de matadero.".

En relación con el referido precepto, este Centro Directivo ha analizado de forma reiterada (por todas, contestación vinculante de 14 de marzo de 2007, Nº V0528-07) las circunstancias necesarias para concluir la no sujeción al Impuesto de determinadas operaciones llevadas a cabo por los Entes públicos.

De forma resumida, tales requisitos son lo siguientes:

1º Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u organismos de derecho público.

2º La entrega de bienes o prestación de servicios controvertida ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, que el Ente público actúe en su calidad de sujeto de Derecho público.

La aplicación conjunta de ambos requisitos a la actividad de las Administraciones públicas, permite aislar la parte de la misma que, por su marcado carácter no empresarial, resulta ajena al Impuesto.

A estos efectos, han de valorarse los siguientes extremos:

a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.

b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones graves de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.

c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del Anexo I de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadid. Para cualquiera de ellas, el legislador ha decidido su sujeción en todo caso en atención a su marcado carácter económico.

La información disponible no permite hacer un juicio sobre la condición de empresario o profesional del organismo público consultante, hecho decisivo para valorar la sujeción al Impuesto del servicio de mediación prestado al resto de organismos públicos co-expositores.

No obstante, ha de descartarse, a la luz de la indicada doctrina, que a su actuación le resulte aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992.

4. Por último, en relación con la deducibilidad por parte del organismo consultante de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la adquisición de servicios de construcción y montaje del stand objeto de consulta, deberá tenerse en cuenta, igualmente, si el consultante actúa o no con respecto a los mismos en su condición de empresario o profesional, teniendo en cuenta que, en el caso de que actúe con dicha condición, los servicios de construcción y montaje del stand prestados por el mismo serían operaciones que originan el derecho a la deducción en los términos establecidos por el artículo 94 de la Ley 37/1992.

No obstante lo anterior, de la escasa información contenida en el escrito de consulta no puede conocerse si el organismo consultante realiza, asimismo, otras operaciones empresariales sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, además, de las operaciones no sujetas al mismo que pudiera realizar.

En todo caso, la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá realizarse de conformidad con la normas establecidas para el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto que su regulación esencial en el Derecho comunitario en el título X, artículos 167 a 192 de la Directiva 2006/112/CE, incorporadas a nuestro Derecho interno por los 92 a 114 de la Ley 37/1992, cuya interpretación en el caso considerado debe hacerse también a la luz de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto Convenio Colectivo de Empresa de CORPORACION DE PRACTICOS (TRAFICO INTERIOR TRIPULANTES)/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del Impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho Impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.

En este sentido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a los preceptos señalados, ya han sido señalados por este Centro Directivo entre otras, en las contestaciones a las consultas V5299-09, de 17/03/2009, y V2353-10, de 28/10/2010, todas ellas vinculantes, y son los siguientes:

Para determinar la deducibilidad de las cuotas soportadas por el organismo consultante, hay que partir de la concreción de la diferencia entre la afectación de bienes y servicios a la actividad empresarial o profesional, por una parte, y la realización de operaciones que, estando sujetas al Impuesto, sean o no generadoras del derecho a la deducción, actuándose de esta forma en dos fases.

En una primera fase, del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.

No obstante, si el organismo consultante realizase simultáneamente operaciones sujetas al Impuesto en conjunción con otras no sujetas, extremo que no puede conocerse de la escueta descripción de hechos de la consulta, como se ha señalado, habría que actuar como sigue:

En relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al Impuesto y a aquellas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

Determinadas las cuotas correspondientes a los bienes y servicios afectos a las actividades empresariales o profesionales desarrolladas por la entidad consultante, habrá de procederse a continuación a determinar su deducibilidad en una segunda fase.

En esta segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refieren los artículos 6 y 7 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

Por tanto, la deducibilidad de las cuotas soportadas en la realización de las operaciones objeto de consulta por parte del organismo consultante se determinará conforme a los criterios anteriores. En el caso de que no actúe con la condición de empresario o profesional con respecto a los servicios en los que intermedia, como se ha señalado, no habrá de repercutir el Impuesto, pero tampoco podrá deducir las cuotas soportadas por la adquisición de los servicios en los que intermedia. En contra, si actúa con la condición de empresario o profesional los servicios recibidos se destinarían en parte a su propio uso, no afecto a actividades económicas, y en parte a la realización de su actividad empresarial (intermediación en el uso de los co-expositores) por lo que, a falta de otros elementos de prueba, sería deducible el Impuesto soportado en la proporción existente entre ambas actividades (empresariales y no empresariales).

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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