Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3128-17 de 04 de Diciembre de 2017

Normativa

Ley 37/1992 art. 4 y 69 a 72-

Cuestión

Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la adquisición de los servicios de licencia de software, hosting y servidor por las sucursales.

Descripción

Las entidades consultantes son sucursales de casas centrales establecidas en Francia. Con el objetivo de centralizar la infraestructura y las actividades de tecnologías de la información del grupo se ha creado una gran plataforma para la prestación de los servicios tecnológicos por parte de cada una de las sucursales españolas al resto de filiales y sucursales de su línea de negocio. Para la prestación de tales servicios adquirirán a sus casas centrales las licencias de software y el 'hosting' mientras que el servicio de servidor será adquirido a otra empresa del grupo.

Contestación

1.- De acuerdo con el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), ?estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.?.

2.- El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 23 de marzo de 2006, dictada en el Asunto C-210/04 FCE Bank, analiza el tema de las relaciones entre una sucursal y su casa central, en los términos siguientes:

?32  Por una parte, procede recordar que el artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva dispone que estarán sujetas al IVA las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal.

33 Por otra parte, el artículo 4 de la Sexta Directiva define el concepto de «sujetos pasivos», calificando de tales a las personas que realicen una actividad económica «con carácter independiente». El apartado 4 de este mismo artículo aclara que el término «con carácter independiente» excluye del gravamen a las personas vinculadas a su empresario por cualquier relación jurídica que cree lazos de subordinación, especialmente en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario (véase la sentencia de 6 de noviembre de 2003, Karageorgou y otros, C 78/02 a C 80/02, Rec. p. I 13295, apartado 35).

34  A este respecto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deduce que una prestación sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas (véanse las sentencias de 3 de marzo de 1994, Tolsma, C 16/93, Rec. p. I 743, apartado 14, y de 21 de marzo de 2002, Kennemer Golf, C 174/00, Rec. p. I 3293, apartado 39).

35 Para determinar si existe una relación jurídica de esta índole entre una sociedad no residente y una de sus sucursales, a fin de someter al IVA los servicios prestados, es preciso verificar si FCE IT desarrolla una actividad económica independiente. Con este propósito, procede analizar si una sucursal de las características de FCE IT puede considerarse autónoma en cuanto entidad bancaria, en particular por ser ella quien asume el riesgo económico derivado de su actividad.

36 Pues bien, como puso de relieve el Abogado General en el punto 46 de sus conclusiones, la sucursal no asume personalmente los riesgos económicos derivados del ejercicio de la actividad de entidad de crédito, tales como, por ejemplo, el hecho de que un cliente no devuelva un préstamo. El banco, como persona jurídica, asume este riesgo, y ésta es la razón por la que su Estado miembro de origen supervisa su solidez financiera y su solvencia.

37 En efecto, FCE IT no dispone, en cuanto sucursal, de un capital de dotación. Por lo tanto, el riesgo derivado de la actividad económica es asumido íntegramente por FCE Bank, de lo que se deduce que FCE IT depende de esta última sociedad y constituye junto con ella un único sujeto pasivo.

38  No afecta a esta conclusión el artículo 9, apartado 1, de la Sexta Directiva. Dicha disposición pretende determinar quién es el sujeto pasivo en las transacciones de una sucursal con terceros, y no es por tanto pertinente en un supuesto como el que aquí se contempla, relativo a las transacciones entre una sociedad establecida en un Estado miembro y una de sus sucursales establecida en otro Estado miembro.

39  En cuanto al Convenio de la OCDE, procede declararlo carente de pertinencia, ya que se refiere a la fiscalidad directa, mientras que el IVA forma parte de los impuestos indirectos.

40 Por último, en lo relativo a la existencia de un acuerdo de reparto de costes, dicha circunstancia carece igualmente de pertinencia en el presente asunto, dado que el acuerdo en cuestión no fue negociado entre partes independientes.

41 Habida cuenta de las consideraciones expuestas, procede responder a la primera cuestión que los artículos 2, punto 1, y 9, apartado 1, de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que un establecimiento permanente que no constituye una entidad jurídica distinta de la sociedad a la que pertenece, establecido en otro Estado miembro y al que la sociedad presta ciertos servicios, no debe ser considerado sujeto pasivo en razón de los costes que se le imputen por dichas prestaciones de servicios.?.

De conformidad con esta jurisprudencia del citado Tribunal, cuando una sucursal no asume el riesgo económico de su actividad sino que lo hace la matriz o casa central, no puede calificarse a la sucursal como un sujeto pasivo distinto de su matriz a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En estas condiciones y por lo que al objeto de consulta se refiere, no existirá, en el caso de los servicios de licencia de software y hosting prestados por las casas centrales establecidas en Francia a las sucursales consultantes establecidas en el territorio español de aplicación del Impuesto, una prestación de servicios imponible cuando no asuma el riesgo económico de su actividad sino que este sea asumido por la casa central, por cuanto no existen dos empresarios o profesionales independientes entre los que se establezca una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas. En consecuencia, dichas operaciones no estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- No obstante lo anterior, los servicios de servidor son prestados por otra sociedad francesa del grupo que no constituye la casa central de ninguna de las sucursales consultantes, en este caso tales servicios quedarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido y se localizarán por aplicación de las reglas de localización de servicios contenidas en los artículo 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992.

En este sentido, el artículo 69 de la Ley del Impuesto establece que:

?Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

(?).?.

Por tanto, los servicios de servidor prestados por una entidad francesa a las sucursales consultantes se entenderán localizados sede del destinatario, debiendo cada una de las sucursales consultantes declarar los mismos mediante la inversión del sujeto pasivo del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992.

4.- Por último las consultantes se cuestionan sobre la sujeción al impuesto de los servicios tecnológicos que presten a otras entidades del grupo.

La localización de tales servicios se realizará atendiendo a las reglas de localización de servicios establecidas en el artículo 69 de la Ley anteriormente referido.

Así, cuando el destinatario de tales servicios sea un empresario o profesional no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto como así parece deducirse del contenido de la consulta, la prestación de tales servicios quedará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.