Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3134-19 de 11 de Noviembre de 2019

Normativa

Ley 41/2007, D.A. primera. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 29, 31-2 y 45

Normativa

Ley 41/2007, D.A. primera. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 29, 31-2 y 45

Cuestión

Primera: Si la entrada en vigor de las modificaciones introducidas por la Ley 5/2019 no alteran ni derogan la exención de la cuota gradual de AJD regulada en el párrafo 25 de artículo 45.I.B) del TRLITPyAJD que resulta aplicable a 'Las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria en las que el prestatario sea alguna de las personas o entidades incluidas en la letra A) anterior'.

Segunda: Si la entrada en vigor de las modificaciones introducidas por el Real Decreto-ley 17/2018 y por la Ley 5/2019 no alteran ni derogan la exención de la cuota gradual de AJD establecida en el apartado 7 de la disposición adicional primera de la Ley 41/2007, de 7 de diciembre, por la que se modifica la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario y otras normas del sistema hipotecario y financiero, que resulta aplicable a 'Las escrituras públicas que documenten las operaciones de constitución, subrogación' y 'novación modificativa' de 'hipotecas inversas'.

Descripción

El artículo único del Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de noviembre, modificó los artículos 29 y 45.I.B) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que regulan, respectivamente, el sujeto pasivo en la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, y las exenciones objetivas de dicho impuesto. Posteriormente, la disposición final segunda de la Ley 5/2019, de 15 de marzo, reguladora de los contratos de crédito inmobiliario, ha añadido el siguiente párrafo final al referido artículo 45: 'Los beneficios fiscales y exenciones subjetivas concedidos por esta u otras leyes en la modalidad de cuota variable de documentos notariales del impuesto sobre actos jurídicos documentados no serán aplicables en las operaciones en las que el sujeto pasivo se determine en función del párrafo segundo del artículo 29 del Texto Refundido, salvo que se dispusiese expresamente otra cosa'. La introducción del párrafo transcrito plantea algunas cuestiones en relación con la subsistencia de determinadas exenciones en operaciones de préstamo o crédito hipotecario reguladas en la normativa del impuesto.

Contestación

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:

El artículo único, disposición derogatoria única y la disposición final tercera del Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de noviembre, por el que se modifica el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 9 de noviembre), disponen lo siguiente:

«Artículo único. Modificación del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.

Se introducen las siguientes modificaciones en el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, aplicándose a los hechos imponibles devengados a partir de la entrada en vigor de este real decreto-ley.

Uno. Se modifica el artículo 29, que queda redactado como sigue:

«Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.

Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista».

Dos. Se añade un apartado 25 en el artículo 45.I.B) con la siguiente redacción:

«25. Las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria en las que el prestatario sea alguna de las personas o entidades incluidas en la letra A) anterior.»

Disposición derogatoria única. Derogación normativa.

Quedan derogadas cuantas disposiciones incluidas en normas de igual o inferior rango se opongan a lo dispuesto en este real decreto-ley.

[…]

Disposición final tercera. Entrada en vigor.

El presente real decreto-ley entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado».».

Por su parte, la Ley 5/2019, de 15 de marzo, reguladora de los contratos de crédito inmobiliario (BOE de 16 de marzo de 2019) determina lo siguiente en sus disposiciones finales segunda y decimosexta:

«Disposición final segunda. Modificación del texto refundido de la Ley 1/1993, de 24 de septiembre, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Se añade el siguiente párrafo final al artículo 45, que queda redactado de la siguiente forma:

«Los beneficios fiscales y exenciones subjetivas concedidos por esta u otras leyes en la modalidad de cuota variable de documentos notariales del impuesto sobre actos jurídicos documentados no serán aplicables en las operaciones en las que el sujeto pasivo se determine en función del párrafo segundo del artículo 29 del texto refundido, salvo que se dispusiese expresamente otra cosa.».

Disposición final decimosexta. Entrada en vigor.

La presente Ley entrará en vigor a los tres meses de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado».».

Para interpretar correctamente el contenido del párrafo final del artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –TRLITPAJD– es preciso determinar en primer lugar el alcance de su inciso inicial «Los beneficios fiscales y exenciones subjetivas».

A este respecto, cabe advertir, en primer lugar, que el referido inciso adolece de una inexactitud terminológica, pues habla, por una parte, de beneficios fiscales y, por otro, de exenciones, lo cual parece redundante, por cuanto las exenciones son un tipo de beneficio fiscal. Es decir, los beneficios fiscales pueden ser totales, en cuyo caso se denominan exenciones, ya que, aun produciéndose el hecho imponible, el obligado tributario queda exonerado de pagar cuota alguna, o parciales, en cuyo caso el obligado tributario no queda exonerado totalmente del pago de la cuota tributaria, aunque sí es eximido del pago total. Estas exenciones parciales reciben diversas denominaciones, según operen sobre la base imponible –reducciones– o sobre la cuota íntegra –deducciones–, o, indistintamente sobre esta o aquella –bonificaciones–; también son beneficios fiscales de carácter parcial los tipos reducidos o el llamado tipo cero, que actúan directamente sobre el tipo de gravamen.

Partiendo de la distinción anterior, parece razonable suponer que cuando el legislador ha hablado simultáneamente de beneficios fiscales y de exenciones en la misma frase es porque ha querido distinguir entre beneficios fiscales totales (exenciones) y beneficios fiscales parciales (beneficios fiscales). Y ello, porque el legislador ha querido suprimir todos los beneficios fiscales parciales (todos menos las exenciones, que son beneficios fiscales totales) concedidos por el TRLITPAJD u otras leyes en la cuota variable de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, aplicables en las operaciones en las que el sujeto pasivo se determine en función del párrafo segundo del artículo 29 del TRLITPAJD (salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa), pero no ha querido suprimir todas las exenciones totales (exenciones en sentido estricto) concedidas por el TRLITPAJD u otras leyes en la referida cuota variable, sino solo las de carácter subjetivo; por eso se refiere a «exenciones subjetivas». A este respecto, cabe señalar que el calificativo de subjetivas debe entenderse referido solo a las exenciones, y no a los beneficios fiscales, pues si se hubiera querido referirlo a unas y otros se habría utilizado el género masculino, ya que el vocablo beneficios es masculino.

En cuanto a qué debe entenderse por exenciones subjetivas, cabe señalar que el hecho imponible se compone de cuatro elementos: objetivo, subjetivo, temporal y espacial. Solo la concurrencia de estos cuatro elementos determina la realización del hecho imponible, con el consiguiente devengo del impuesto y el nacimiento de la obligación tributaria.

De los cuatro elementos, interesan los dos primeros a efectos de distinguir entre exenciones objetivas y subjetivas, pues el elemento espacial se refiere al ámbito territorial de aplicación de un impuesto y el temporal a la normativa vigente en el momento de la realización del hecho imponible. En cuanto a los otros dos elementos, objetivo y subjetivo, se pueden definir del siguiente modo:

Elemento objetivo: Es el presupuesto de hecho cuya realización origina el hecho imponible del impuesto: En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, lo es la transmisión de un bien en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, la realización de una operación societaria en la modalidad de operaciones societarias o la formalización de un documento notarial, mercantil o administrativo en la modalidad de actos jurídicos documentados.

Elemento subjetivo: Es la persona física, jurídica o ente sin personalidad que ha de efectuar el presupuesto de hecho configurado en la norma para que se entienda realizado el hecho imponible. En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el Impuesto sobre el Patrimonio o en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exige que sea una persona física, en el Impuesto sobre Sociedades que sea una persona jurídica, en el Impuesto sobre el Valor Añadido que sea un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad. En cuanto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas se exige, precisamente, que no sea un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad.

Pues bien, conforme a lo expuesto, las exenciones son objetivas o subjetivas en función de que el hecho que determina la exención se refiera al elemento objetivo del hecho imponible o a su elemento subjetivo. En este sentido, de las exenciones reguladas en el artículo 45 del TRLITPAJD son subjetivas las reguladas en el apartado I.A), pues se refieren al elemento subjetivo del hecho imponible: En efecto, el referido apartado dispone lo siguiente:

«Artículo 45.

Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:

I. A) Estarán exentos del impuesto:

a) El Estado y las Administraciones públicas territoriales e institucionales y sus establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines científicos.

Esta exención será igualmente aplicable a aquellas entidades cuyo régimen fiscal haya sido equiparado por una Ley al del Estado o al de las Administraciones públicas citadas.

b) Las entidades sin fines lucrativos a que se refiere artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, que se acojan al régimen fiscal especial en la forma prevista en el artículo 14 de dicha Ley.

A la autoliquidación en que se aplique la exención se acompañara la documentación que acredite el derecho a la exención.

c) Las cajas de ahorro y las fundaciones bancarias, por las adquisiciones directamente destinadas a su obra social.

d) La Iglesia Católica y las iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el Estado español.

e) El Instituto de España y las Reales Academias integradas en el mismo, así como las instituciones de las Comunidades Autónomas que tengan fines análogos a los de la Real Academia Española.

f) Los Partidos políticos con representación parlamentaria.

g) La Cruz Roja Española y la Organización Nacional de Ciegos Españoles.

h) La Obra Pía de los Santos Lugares.».

Como se observa de la redacción del precepto transcrito, la exención ha de calificarse de subjetiva, pues se establece que las entidades enumeradas estarán exentas del impuesto cuando realicen el presupuesto de hecho determinante del hecho imponible.

Por el contrario, las exenciones reguladas en el apartado I.B) del artículo 45 del TRLITPAJD han de calificarse de objetivas, pues se refieren al presupuesto de hecho que determina el hecho imponible, es decir, a su elemento objetivo. El hecho de que dicho presupuesto de hecho deba ser realizado por determinado tipo de persona o entidad –que no ha de ser necesariamente el sujeto pasivo del impuesto– no impide que la exención sea objetiva, pues el acento se pone en el hecho mismo, es ese hecho el que está exento, con independencia de quién resulte ser el sujeto pasivo del impuesto.

Así, por ejemplo, la exención regulada en el número 5 de dicho apartado («5. Los anticipos sin interés concedidos por el Estado y las Administraciones Públicas, Territoriales e Institucionales»), es de carácter objetivo, pues se refiere a determinados anticipos sin interés (elemento objetivo), aunque solo si son realizados por el Estado o las Administraciones Públicas, Territoriales e Institucionales (elemento subjetivo).

De este breve análisis de la diferencia entre exenciones objetivas y subjetivas y de la interpretación que ha de darse al inciso inicial del párrafo final del artículo 45 del TRLITPAJD («Los beneficios fiscales y exenciones subjetivas concedidos por esta u otras leyes…»), cabe concluir que dicho párrafo determina lo siguiente:

Que los beneficios fiscales parciales (reducciones, deducciones y bonificaciones) y exenciones subjetivas concedidos por el TRLITPAJD u otras leyes en la cuota variable de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales no serán aplicables en las operaciones en las que el sujeto pasivo se determine en función del párrafo párrafo segundo del artículo 29 del texto refundido (salvo que se dispusiese expresamente otra cosa), es decir, que no serán aplicables a las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, en las que el sujeto pasivo es el prestamista.

Que las exenciones objetivas concedidos por el TRLITPAJD u otras leyes en la cuota variable de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales siguen siendo aplicables en las operaciones en las que el sujeto pasivo se determine en función del párrafo párrafo segundo del artículo 29 del texto refundido, es decir, que siguen siendo aplicables a las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, en las que el sujeto pasivo es el prestamista.

A continuación, se analizan las dos cuestiones planteadas, cuya resolución dependerá de que las exenciones a las que se refieren tengan el carácter de objetivas o subjetivas.

Primera: Escrituras de préstamo con garantía hipotecaria en las que el prestatario sea alguna de las personas o entidades incluidas en la letra A) del artículo 45.I del TRLITPAJD.

El número 25 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD dispone lo siguiente:

Artículo 45.

Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:

I. A) Estarán exentos del impuesto:

[…]

B) Estarán exentas:

[…]

25. Las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria en las que el prestatario sea alguna de las personas o entidades incluidas en la letra A) anterior.

[…]».

De la redacción del precepto se deduce que se trata de una exención objetiva, pues lo que se exonera es la escritura de préstamo con garantía hipotecaria, con independencia de quien la otorgue. Sí es cierto que se exige que el prestatario de la operación sea alguna de las personas o entidades incluidas en la letra A) del artículo 45.I del TRLITPAJD, pero ello no obsta para calificar a la exención como objetiva, pues se concede en virtud de la operación realizada –préstamo con garantía hipotecaria– y sin tener en cuenta la condición del prestamista, que es el sujeto pasivo del impuesto.

A mayor abundamiento, cabe señalar que la exención analizada se ha incluido sistemáticamente en el apartado B) del artículo 45.I del TRLITPAJD, que recoge las exenciones objetivas del impuesto. Además, deben tenerse en cuenta las circunstancias en que se incluyó el número 25 transcrito en el artículo 45.I.B) del TRLITPAJD. Dicho precepto fue añadido por el apartado Dos del artículo único del Real Decreto-ley 17/2018, que en su apartado Uno modificó el artículo 29 del TRLITPAJD, a fin de convertir en sujeto pasivo de las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria al prestamista, circunstancia que dejaba sin contenido la exención subjetiva de las entidades enumeradas en el apartado A) del artículo 45.I en estas operaciones cuando actuaran como prestatarios, al dejar de ser sujeto pasivo el prestatario y pasar a serlo el prestamista. De ello parece razonable interpretar que la intención del legislador fue crear una exención objetiva en estas operaciones para que las entidades exentas del apartado A) no se vieran perjudicadas por el cambio de sujeto pasivo. De hecho, en el párrafo primero del epígrafe IV del preámbulo del Real Decreto-ley 17/2018 se dice que «También se modifica el artículo 45 para que aquellos supuestos en los que el prestatario venga gozando de una exención subjetiva sigan quedando exceptuados de gravamen sin que se vean afectados por la reforma del artículo 29».

Por lo tanto, la exención de las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria en las que el prestatario sea alguna de las personas o entidades incluidas en la letra A) del artículo 45.I del TRLITPAJD mantiene plenamente su vigencia, con independencia de que ahora el sujeto pasivo sea el prestamista, pues lo que está exenta es la operación en sí.

Segunda: Escrituras públicas que documenten las operaciones de constitución, subrogación y novación modificativa de “hipotecas inversas”.

La disposición adicional primera de la Ley 41/2007, de 7 de diciembre, por la que se modifica la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario y otras normas del sistema hipotecario y financiero, de regulación de las hipotecas inversas y el seguro de dependencia y por la que se establece determinada norma tributaria (BOE de 8 de diciembre de 2007) dispone en su apartado 7 lo siguiente sobre la regulación de la hipoteca inversa:

«Disposición adicional primera. Regulación relativa a la hipoteca inversa.

[…]

7. Estarán exentas de la cuota gradual de documentos notariales de la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados las escrituras públicas que documenten las operaciones de constitución, subrogación, novación modificativa y cancelación.

[…]».

Dada la redacción del precepto, debe concluirse que se trata de una exención objetiva, y, por tanto, que se mantiene plenamente su vigencia, con independencia de que ahora el sujeto pasivo sea el prestamista, pues lo que está exenta es la operación en sí.

CONCLUSIONES:

Primera: La exención de las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria en las que el prestatario sea alguna de las personas o entidades incluidas en la letra A) del artículo 45.I del TRLITPAJD, regulada en el número 25 del artículo 45.I.B) de dicho texto refundido, mantiene plenamente su vigencia, con independencia de que ahora el sujeto pasivo sea el prestamista, por tratarse de una exención objetiva, pues lo que está exenta es la operación en sí.

Segunda: La exención de las escrituras públicas que documenten las operaciones de constitución, subrogación y novación modificativa de “hipotecas inversas”, regulada en la disposición adicional primera de la Ley 41/2007, mantiene plenamente su vigencia, con independencia de que ahora el sujeto pasivo sea el prestamista, por tratarse de una exención objetiva, pues lo que está exenta es la operación en sí.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.