Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3166-17 de 11 de Diciembre de 2017

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11 y 78-

Cuestión

Si debe repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) por la repercusión al titular de la explotación de la embarcación de crucero turístico del importe satisfecho en nombre y por cuenta de los anteriores en concepto de Impuesto sobre Estancias en Establecimientos Turísticos y si el titular de la explotación de crucero turístico debe, a su vez, repercutir el IVA a los pasajeros de dichos buques.

Descripción

La consultante es una sociedad mercantil dedicada a la consignación de todo tipo de buques y que satisface, en virtud del contrato de agencia suscrito con los armadores de embarcaciones de crucero turístico que hacen escala en puertos de la Comunidad Autónoma de Cataluña, el Impuesto sobre las Estancias en Establecimientos Turísticos aprobado por la Ley 5/2012, de 20 de marzo (DOGC de 23 de marzo), de medidas fiscales, financieras y administrativas y de creación del impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos.

Satisfecho el impuesto en nombre y por cuenta de los titulares de la explotación de cruceros turísticos, la consultante lo repercute sobre éstos exigiendo, junto sus honorarios, el importe satisfecho en concepto de impuesto.

Contestación

La presente contestación rectifica la anterior consulta V1750-17, de fecha 6 de julio de 2017 que, en consecuencia, queda anulada.

1.- De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) están sujetas al Impuesto ?Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.?.

El artículo 5 regula el concepto de empresario a profesional a estos efectos, señalando que tendrán esta condición ?Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.?.

De acuerdo con el apartado dos del artículo 5 de la Ley del impuesto, son ?actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.?.

Asimismo, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define las prestaciones de servicios como ?toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.?.

El apartado dos del mismo precepto continúa señalando que:

?Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

(?)

15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.

(?).?.

De conformidad con lo anterior, la entidad consultante tiene, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la condición de empresario o profesional y las gestiones por ella efectuadas en calidad de consignatario de buques deben ser calificados como prestaciones de servicios que estarán sujetos al impuesto en la medida en que se entiendan realizados en el territorio de aplicación del impuesto.

2.- Asumiendo que el servicio prestado por la consultante a favor de los titulares de la explotación de los cruceros turísticos se entienda realizado en el territorio de aplicación del impuesto, debe señalarse que, de conformidad con el artículo 78 de la Ley 37/1992:

?Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

(?)

Tres. No se incluirán en la base imponible:

(?)

3.º Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera gravado.

(?).?.

Tal y como ha reiterado este Centro directivo (véase, por todas, la contestación dada a la consulta de referencia V0080-15, de 14 de enero), la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma.

En cuanto a las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, éstas se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 ? BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible, los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:

1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está ?supliendo?.

En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de ?suplido? incluida en el artículo 78 de la Ley.

2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.

En los ?suplidos?, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico ?suplido?.

4º. Por último señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.

Por tanto, sólo en la medida en que las cantidades percibidas por la entidad consultante cumplan las condiciones anteriormente expuestas, las mismas podrán tener la consideración de suplidos.

De acuerdo con el escrito de la consulta, la consultante pagará en nombre y por cuenta de los titulares de la explotación de establecimiento turístico realizado mediante embarcaciones de crucero el Impuesto sobre Estancias en Establecimientos Turísticos aprobado por la Ley 5/2012, de 20 de marzo (DOGC de 23 de marzo), de medidas fiscales, financieras y administrativas y de creación del impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos.

Debe notarse que, con efectos desde el 1 de abril del 2017, las disposiciones de la Ley 5/2012 relativas al Impuesto sobre Estancias en Establecimientos Turísticos han quedado derogadas por la Ley 5/2017, de 28 de marzo, de medidas fiscales, administrativas, financieras y del sector público y de creación y regulación de los impuestos sobre grandes establecimientos comerciales, sobre estancias en establecimientos turísticos, sobre elementos radiotóxicos, sobre bebidas azucaradas envasadas y sobre emisiones de dióxido de carbono (DOGC del 30 de marzo) que regula, en sus artículos 22 a 50, el mencionado impuesto.

De conformidad con el artículo 104 de la derogada Ley 5/2012 antes citada, ?es contribuyente del impuesto la persona física que realice la estancia en cualquiera de los establecimientos y equipamientos a los que se refiere el artículo 103.3.?.

Adicionalmente, el artículo 105 de la misma disposición señala que ?tiene la condición de sustituto del contribuyente la persona física o jurídica, (?), que sea titular de la explotación de cualquiera de los establecimientos a los que se refiere el artículo 103.3.?.

Por su parte, el artículo 103.3 de la Ley 5/2012 señala que:

?3. Están sujetos al impuesto los siguientes establecimientos y equipamientos:

(?)

e) Las embarcaciones de crucero turístico. Se entiende por embarcación de crucero turístico, a los efectos de lo establecido por la presente ley, la que realiza transporte por mar o por vías navegables con la única finalidad de placer o recreo, completado con otros servicios y con estancia a bordo superior a dos noches, amarrada en un puerto marítimo, según lo definido por la normativa de la Unión Europea.?.

De acuerdo con todo lo anterior, el sujeto pasivo del Impuesto sobre las Estancias en Establecimientos Turísticos es, en concepto de sustituto del contribuyente, el titular de la explotación de los cruceros turísticos por lo que, en la medida en que el impuesto es satisfecho por la consultante en nombre y por cuenta de dichos titulares y siempre que concurran las demás circunstancias antes mencionadas, en particular el mandato expreso del titular de la explotación en nombre de quien se actúa, las cantidades satisfechas por la consultante por el citado impuesto deberán ser consideradas suplidos y, en consecuencia, su importe no deberá formar parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado con ocasión de los servicios prestados por la consultante a favor de los titulares de la explotación turística.

3.- Por otra parte, respecto de la repercusión del Impuesto sobre las Estancias en Establecimientos Turísticos sobre los pasajeros del crucero por parte del titular de la explotación de crucero turístico, debe en primer lugar analizarse la naturaleza del servicio prestado por el titular de la explotación de cruceros turísticos pues con la adquisición del pasaje correspondiente los viajeros éstos adquieren, generalmente, una pluralidad de bienes o servicios tales como, sólo a modo de ejemplo, el derecho a ser transportados junto con su equipaje a distintos destinos; el derecho a alojarse en un camarote de una categoría determinada; a la manutención durante un período de tiempo concreto, así como, en determinados casos, el acceso de espectáculos o la realización de excursiones en los lugares programados para el desembarque.

No existe en la Ley 37/1992 una definición de ?transporte de pasajeros? o de ?servicio de cruceros? ni tampoco en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido ni en el Reglamento de ejecución (UE) 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE.

Sin embargo, de acuerdo con el artículo 3, letra t, del Reglamento (UE) no 1177/2010 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 24 de noviembre, sobre los derechos de los pasajeros que viajan por mar y por vías navegables y por el que se modifica el Reglamento (CE) no 2006/2004 cabe definir ?crucero? como el ?servicio de transporte por mar o por vías navegables realizado exclusivamente con fines de placer o recreativos, completado con alojamiento y otros servicios, con estancia a bordo superior a dos noches;?

En el ámbito nacional, es la Ley 14/2014, de 24 de julio, de Navegación Marítima (BOE del 25 de julio) la que define el contrato de pasaje en su artículo 287 como aquel por el que ?el porteador se obliga, a cambio del pago de un precio, a transportar por mar a una persona y, en su caso, su equipaje.?.

En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.

El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.

De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

En base a lo anterior, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que los servicios de alojamiento, acceso a espectáculos y demás adquiridos como consecuencia de la adquisición del pasaje no constituyen para el pasajero un fin en sí mismo y, por consiguiente, deberán tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido de forma conjunta según el régimen de tributación aplicable a la operación principal que, en el caso objeto de consulta, es el transporte de los pasajeros y sus equipajes desde el puerto de salida del crucero hasta los destinos acordados.

Debiendo ser calificado el servicio prestado por el titular de la explotación de cruceros turísticos como un único servicio de transporte de pasajeros, debe indicarse que el artículo 70.Uno.2º de la Ley 37/1992 establece que se entenderán realizados en el territorio de aplicación del impuesto los siguientes servicios:

?2.º Los de transporte que se citan a continuación, por la parte de trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto tal y como éste se define en el artículo 3 de esta Ley:

a) Los de transporte de pasajeros, cualquiera que sea su destinatario.

(?).?.

A estos efectos, debe recordarse que el artículo 3 de la Ley 37/1992 señala que éste estará determinado por el territorio español, a excepción de Canarias, Ceuta y Melilla, incluyendo en él las islas adyacentes y ?el mar territorial hasta el límite de las 12 millas náuticas, definido en el artículo 3º de la Ley 10/1977, de 4 de enerordquo;.

No obstante dicha sujeción, de acuerdo con el artículo 22, apartado trece, de la Ley 37/1992, estarán exentos del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, ?los transportes de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del impuesto.?.

En este sentido, el artículo 10, apartado 3, del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) señala que:

?3. La exención de los transportes internacionales por vía marítima o aérea de viajeros y sus equipajes se ajustará a las siguientes condiciones:

1º. La exención se extenderá a los transportes de ida y vuelta con escala en los territorios situados fuera del ámbito territorial de aplicación del Impuesto.

2º. La exención no alcanzará a los transportes de aquellos viajeros y sus equipajes que habiendo iniciado el viaje en territorio peninsular o Islas Baleares, terminen en estos mismos territorios, aunque el buque o el avión continúen sus recorridos con destino a puertos o aeropuertos situados fuera de dichos territorios.?.

De conformidad con lo anterior, la venta de un pasaje de crucero a un viajero estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido únicamente por la parte del trayecto que discurra por el territorio de aplicación del impuesto si bien estará exenta de conformidad con el artículo 22.siete de la Ley del impuesto cuando el crucero tenga como lugar de destino un puerto situado fuera del territorio de aplicación del impuesto debiéndose entender incluidos aquellos supuestos en que el lugar de salida y de destino final del crucero estén situados en el territorio de aplicación del impuesto pero hayan realizado escala en algún puerto situado fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como aquellos que, haciendo escala en algún puerto del territorio de aplicación del impuesto, han tenido como lugar de partida o de destino algún puerto situado fuera del territorio de aplicación del impuesto.

A efectos de determinar cuándo el transporte de los viajeros y sus equipajes debe quedar exento de acuerdo con lo anterior habrá de estarse a lo dispuesto en el contrato de pasaje adquirido por el viajero, tal y como dispuso este Centro directivo en la consulta de 28 de enero de 1987 y número 1728/86 en la que, en relación con un transporte aéreo de viajeros y sus equipajes, se señala que ?la realización de un transporte internacional de viajeros resultará de la propia documentación del transporte, es decir, del billete expedido por la Compañía?.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.