Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3196-17 de 13 de Diciembre de 2017

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
  • Fecha: 13 de Diciembre de 2017
  • Núm. Resolución: V3196-17

Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 76 y 80

TRLITPAJD, RD Leg 1/1993, arts: 19, 21 y 45.I.B).

Cuestión

Si la operación descrita puede acogerse al régimen de neutralidad fiscal recogido en el capítulo VII del título VII de la LIS, por concurrir motivos económicos válidos.

Tributación a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Descripción

La persona física 1 (PF1) es socio en un 100% de las sociedades A y C. Por otra parte, el matrimonio, en régimen de separación de bienes, formado por las personas físicas PF1 y PF2, son titulares de la sociedad B en un 80,88% y en un 19,12%, respectivamente. No obstante, existe la intención de que PF2 cese en su posición de socia de la entidad B.

La sociedad A (consultante) es una entidad especializada en el sector de la formación con una amplia oferta en cuanto a contenidos, herramientas y soluciones vinculados al a formación profesional y empresarial.

Entre otras actividades, en el objeto social de la sociedad A se recoge la explotación de centros o academias para impartir cursos de informática, así como la compra, venta, adquisición, administración, explotación, arrendamiento o enajenación por cualquier título de fincas rústicas o urbanas.

Los tipos de formación que imparte la sociedad A son los siguientes:

- Formación privada contratada principalmente por sociedades y organismos empresariales.

- Cursos de formación de idiomas, normalmente mediante el acceso a licitaciones.

- Formación de oferta o formación profesional para el empleo como entidad inscrita en el Registro de Centros y Entidades de Formación Profesional para el Empleo de la Comunidad Autónoma de Canarias, lo cual le autoriza para impartir formación como entidad homologada por el Servicio Canario de Empleo (SCE). Asimismo, la sociedad A es entidad acreditada como centro colaborador para la impartición de determinados certificados de profesionalidad. Para la impartición de tal formación, la sociedad A recibe subvenciones del SCE, estando obligada a justificar el citado ente público en el plazo de tres meses de la finalización del curso correspondiente, los gastos directos y asociados en los que ha incurrido en la impartición.

- Subcontratación de la formación de oferta por otras sociedades o asociaciones empresariales homologadas/autorizadas por el SCE.

- Formación bonificada contratada por empresas y asociaciones (servicios de formación y reciclaje profesional de trabajadores).

- Formación Nacional para ocupados y jóvenes menores de 30 años.

La sociedad A es propietaria de un local y de una vivienda. En la actualidad el local es objeto de arrendamiento a la sociedad C. Asimismo, presta determinados servicios de apoyo a la gestión a la sociedad B y a la sociedad C.

La sociedad B se dedica igualmente al sector de la formación en los mismos términos que la sociedad A. Asimismo, es titular de varias viviendas que destina al alquiler.

Por su parte, la sociedad C realiza las siguientes actividades a favor de las sociedades A y B:

- Subarrendamiento de locales destinados a aulas de formación y a oficina administrativa.

- Alquileres de equipamientos informáticos y mobiliario de las aulas.

- Prestación de servicios de: instalación, personalización, configuración, implementación y gestión de plataforma para las acciones formativas y certificados de profesionalidad.

- Prestación de servicios de colocación y suministro de personal para la impartición de los cursos de formación.

- Prestación de servicios de limpieza.

- Edición de libros y suministro de material de papelería, escritorio, servicios de copias…

Asimismo, al igual que las sociedades A y B, presta servicios de formación bonificada contratada por empresas y asociaciones.

Las sociedades B y C únicamente tendrían una deducción pendiente de aplicación no significativa generada en el ejercicio 2015. Además la sociedad C tendría bases imponibles negativas pendientes de compensación.

Por su parte, la sociedad A no tendría deducción alguna pendiente de aplicación y únicamente tendría bases imponibles negativas pendientes generadas en los ejercicios 2012, 2013 y 2015.

Se pretende realizar una operación de reestructuración en virtud de la cual PF1 aportará sus participaciones sociales en A, B y C a una sociedad de responsabilidad limitada de nueva creación H residente en Canarias, recibiendo a cambio las participaciones sociales en esta última. Ninguna de las entidades participadas de las que se aportan las participaciones tienen como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Occho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, y la antigüedad de dichas participaciones en el patrimonio del aportante es superior al año.

El objetivo que se persigue con la realización de la operación señalada reside en:

- Mejora de la gestión administrativa. La conveniencia de reorganizar las actividades económicas ejercidas por las tres sociedades con la finalidad de lograr una mejora en la gestión administrativa, resultando ésta mejor organizada y más eficiente, de cara a la gestión futura de los negocios.

Con todo ello, se lograría un ahorro de costes y mayor rentabilidad en los esfuerzos en el desarrollo de las actividades ejercidas por las sociedades del grupo.

- Alcanzar una estructura holding disponiendo al efecto de una sociedad cabecera del grupo familiar desde la que poder gestionar y dirigir los intereses empresariales de forma conjunta a través de la sociedad holding, favoreciendo la financiación de nuevas inversiones o proyectos empresariales a través de los recursos que obtengan de la actividad económica de las participadas.

- Facilitar la sucesión familiar asegurando la continuidad del proyecto empresarial.

- Posibilidad de aplicar el régimen de consolidación fiscal.

Contestación

Impuesto sobre Sociedades.

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En este sentido, el artículo 76.5 de la LIS, establece que:

“(...)

5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE.

2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniéndose, igualmente, la fecha de adquisición de los socios aportantes.

(...).

3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibidas.”

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad H) adquiera participaciones en el capital social de otra (las entidades A, B y C) que le permitan obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (en concreto el 100%), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que las operaciones se realizan con el objetivo de:

- Mejora de la gestión administrativa,

- Alcanzar una estructura holding disponiendo al efecto de una sociedad cabecera del grupo familiar desde la que poder gestionar y dirigir los intereses empresariales de forma conjunta a través de la sociedad holding, favoreciendo la financiación de nuevas inversiones o proyectos empresariales a través de los recursos que obtengan de la actividad económica de las participadas,

- Facilitar la sucesión familiar asegurando la continuidad del proyecto empresarial, y

- La posibilidad de aplicar el régimen de consolidación fiscal.

Estos motivos se pueden considerar validos a efectos del artículo 89.2 de la LIS.

Tributación a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:

Artículo 19 del TRLITPAJD, apartados 1.1º y 2.1º:

“1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

[…]

2. No estarán sujetas:

1.º Las operaciones de reestructuración”.

El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”. (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha al artículo 76 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, B.O.E. de 28 de noviembre, por la que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades).

Y, por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:

“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.

Conforme a la normativa expuesta, y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conlleva, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Canje de valores
Formación profesional
Prestación de servicios
Persona física
Capital social
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Causas económicas
Certificados de profesionalidad
Holding
Base imponible negativa pendiente
Actividades económicas
Participaciones sociales
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Impuesto sobre la Renta de no residentes
Impuesto sobre sociedades
Valor fiscal
Aportaciones de activos
Régimen de separación de bienes
Objeto social
Valor nominal
Fincas Rústicas
Traslado del domicilio social
Actividades de refuerzo y/o extraescolares
Concurso público
Subcontratación
Entes públicos
Asociaciones empresariales
Régimen fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores.
Inversiones
Subarriendo
Régimen de consolidación fiscal
Servicio de limpieza
Entidad participada
Impuesto sobre el Patrimonio
Sociedad de responsabilidad limitada
Patrimonio mobiliario o inmobiliario
Rentabilidad
Grupo de sociedades
Sociedad cooperativa
Valores representativos del capital social

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 27/2014 de 27 de Nov (Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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