Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3215-14 de 01 de Diciembre de 2014
Resoluciones
Resolución Vinculante de ...re de 2014

Última revisión

Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3215-14 de 01 de Diciembre de 2014

Tiempo de lectura: 14 min

Relacionados:

Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 01/12/2014

Num. Resolución: V3215-14

Tiempo de lectura: 14 min


Normativa

TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 17.1, 26, 67, 68 y 81

Cuestión

1. Si se he producido un cambio de la sede de dirección efectiva de la entidad y por ello un cambio de su residencia fiscal al Reino Unido.

2. Si el cambio de residencia implica la obtención de una renta por parte de A por la diferencia entre el valor fiscal y el valor de mercado de las acciones de B por aplicación del artículo 17.1.a) del TRLIS.

3. En el caso de que la renta fuera negativa, si la misma deberá ser reconocida en el mismo período impositivo en que tiene lugar el cambio de residencia fiscal de A, al no resultar de aplicación lo dispuesto en el artículo 19.11 del TRLIS.

4. Si la salida de A del grupo fiscal de la consultante se produce en el período impositivo siguiente a aquel en el que se ha producido el cambio de residencia fiscal.

5. En el caso de que la sociedad A tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar en el momento de su salida del grupo fiscal de la consultante, si las mismas se mantendrán en dicho grupo fiscal.

Descripción

La entidad consultante ostenta el 100% del capital de la sociedad A, formando ambas parte del mismo grupo de consolidación fiscal.

En el año 2006 la sociedad A adquirió a una sociedad inglesa, B, y financió parte de la operación mediante financiación ajena concedida por entidades bancarias. La actividad principal de A es la tenencia de la participación de B.

La consultante se encuentra en negociaciones con las entidades financieras para poder reestructurar la deuda bancaria. En dicho contexto, la sociedad A ha procedido al traslado de su sede de dirección efectiva al Reino Unido. Para ello la sociedad A ha procedido a:

- Nombrar 3 consejeros personas físicas residentes en el Reino Unido (el Consejo de Administración de A está formado por 5 personas).

- Las decisiones relevantes de la entidad se tomarán por parte del Consejo de Administración, cuyas reuniones se producirán en el Reino Unido.

- Las actividades de secretariado y gestión de la entidad se realizarán en el Reino Unido.

- Todas las notificaciones de la entidad se enviarán a y desde la nueva sede de la entidad en el Reino Unido.

- Las futuras negociaciones con terceros (prestamistas) serán llevadas a cabo desde el Reino Unido.

- La entidad se ha inscrito en el Registro Mercantil del Reino Unido como sociedad extranjera.

Contestación

1. En primer lugar se plantea, si la entidad A perdería la condición de residente fiscal en España como consecuencia del traslado de su domicilio social y de su sede de dirección efectiva al Reino Unido.

El artículo 8.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece que:

"1. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:

a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.

b) Que tengan su domicilio social en territorio español.

c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.

A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.

(?)."

Asimismo, el artículo 26.2 del TRLIS establece que:

"2. En todo caso concluirá el período impositivo:

(..).

b) Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero.

(...)."

Por su parte, el artículo 17.1 del TRLIS en su redacción dada por el artículo 67 de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre (BOE de 26 de diciembre), de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 establece:

"1. Se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los siguientes elementos patrimoniales:

a) Los que sean propiedad de una entidad residente en territorio español que traslada su residencia fuera de éste, excepto que dichos elementos patrimoniales queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español de la mencionada entidad. En este caso será de aplicación a dichos elementos patrimoniales lo previsto en el artículo 85.

(...).

El pago de la deuda tributaria resultante de la aplicación de las letras a) o c) anteriores, en el supuesto de elementos patrimoniales transferidos a un Estado miembro de la Unión Europea, será aplazado por la Administración Tributaria a solicitud del sujeto pasivo hasta la fecha de la transmisión a terceros de los elementos patrimoniales afectados, resultando de aplicación lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y su normativa de desarrollo, en cuanto al devengo de intereses de demora y a la constitución de garantías para dicho aplazamiento."

En el supuesto concreto planteado, la sociedad A se plantea trasladar su domicilio social y su sede de dirección efectiva desde el territorio español al Reino Unido. El proceso legal de traslado de domicilio conlleva para la sociedad A adoptar los actos posteriores necesarios en Reino Unido, para la constitución de la sociedad cuya forma societaria ostenta (sociedad de responsabilidad limitada).

Teniendo en cuenta que la entidad A traslada su domicilio social y sede de dirección efectiva al Reino Unido, cabe analizar si la misma sigue teniendo la condición de residente en territorio español en base al criterio establecido en el artículo 8.1.a) del TRLIS, por ser una entidad constituida conforme a las leyes españolas.

El artículo 93.1 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles establece que:

"1. El traslado al extranjero del domicilio de una sociedad inscrita constituida conforme a la ley española sólo podrá realizarse si el Estado a cuyo territorio se traslada permite el mantenimiento de la personalidad jurídica de la sociedad."

Por su parte, el artículo 102 de la Ley 3/2009 establece que:

"El traslado del domicilio social, así como la correspondiente modificación de la escritura social o de los estatutos, surtirán efecto en la fecha en que la sociedad se haya inscrito en el Registro del nuevo domicilio."

Finalmente, el artículo 103 de la Ley 3/2009 determina que:

"La cancelación de la inscripción de la sociedad en el Registro Mercantil tendrá lugar cuando se aporten el certificado que acredite la inscripción de la sociedad en el Registro de su nuevo domicilio social y los anuncios de esa inscripción en el "Boletín Oficial del Registro Mercantil" y en uno de los diarios de gran circulación en la provincia en que la sociedad hubiera tenido su domicilio."

En el caso concreto planteado, en la medida en que la inscripción de la sociedad A sea cancelada del Registro Mercantil español, la sociedad se inscriba en el Registro Mercantil del Estado de destino (Reino Unido) y quede sometida a la legislación mercantil británica, tras adaptarse a la correspondiente forma societaria, se producirá un cambio en la "lex societatis" aplicable a la sociedad A, y con ello, la pérdida de toda conexión con el ordenamiento jurídico español (incluido el cierre de la hoja registral de la entidad A en el Registro Mercantil español), de manera que debe entenderse que deja de ser una entidad constituida conforme a la legislación española, perdiendo, por tanto, su condición de residente fiscal en territorio español, en la medida en que no cumpliría ninguno de los requisitos establecidos en el artículo 8.1 del TRLIS previamente transcrito.

En definitiva, la pérdida de la residencia fiscal en España, determinará la aplicación de lo dispuesto en los artículos 17.1 y 26.2 del TRLIS, previamente transcritos.

2. De acuerdo con lo anterior, en aplicación del artículo 17.1.a) del TRLIS, la sociedad A deberá integrar, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo que concluya con ocasión de dicho traslado, la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los elementos patrimoniales que no queden afectos a un establecimiento permanente en España.

En el supuesto concreto planteado, los elementos patrimoniales de la sociedad consultante A no quedarán afectos en un establecimiento permanente en territorio español, con posterioridad a su traslado al extranjero, por lo que en aplicación del artículo 17.1.a) del TRLIS, la sociedad A deberá integrar, en la respectiva base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo que concluya con ocasión de dicho traslado, la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de todos sus elementos patrimoniales, que fundamentalmente consisten en la participación en la entidad británica B.

3. A continuación se plantea, que en el caso de que la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de los elementos patrimoniales de A fuera negativa, si resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 19.11 del TRLIS:

"11. Las rentas negativas generadas en la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos valores sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo.

Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación en el supuesto de extinción de la entidad transmitida."

El apartado 11 del artículo 19 del TRLIS, en su redacción dada por la Ley 16/2013, de 29 de octubre (BOE de 30 de octubre), por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, tiene por objeto posponer las pérdidas derivadas de la transmisiones de acciones o participaciones intragrupo al momento de la transmisión de dichos valores a terceros ajenos al grupo

Por tanto, en el caso de que la entidad A tuviera que integrar una renta negativa como consecuencia de lo previsto en el artículo 17.1.a) del TRLIS, ello no conllevaría la aplicación de la cláusula contenida en el artículo 19.11 del TRLIS, puesto que dicha renta negativa no resulta de ninguna transmisión de acciones o participaciones intragrupo. En consecuencia, dicha pérdida se integraría en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio en el que se produzca la pérdida de la residencia fiscal en España.

4. El capítulo VII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de consolidación fiscal.

El artículo 67 del TRLIS establece que:

"1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones, así como las entidades de crédito a que se refiere el apartado 3 de este artículo, residentes en territorio español formado por una sociedad dominante y todas las sociedades dependientes de ésta.

(?)

2. Se entenderá por sociedad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

(?)

b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por 100 del capital social de otra u otras sociedades el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación, o de, al menos, el 70 por 100 del capital social, si se trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras sociedades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de sociedades dependientes cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.

c) Que dicha participación se mantenga durante todo el período impositivo.

El requisito de mantenimiento de la participación durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.

(?).

3. Se entenderá por sociedad dependiente aquella sobre la que la sociedad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior.

(?)".

Según se manifiesta en el escrito de consulta, la sociedad A dejará de ser residente fiscal en España.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 67 del TRLIS, como consecuencia de dicha pérdida de residencia fiscal, la entidad A dejaría de tener la consideración de sociedad dependiente de la sociedad consultante, sociedad dominante del grupo fiscal. Por su parte, el artículo 68.2 del TRLIS establece que "las sociedades dependientes que pierdan tal condición quedarán excluidas del grupo fiscal con efecto del propio período impositivo en que se produzca tal circunstancia".

No obstante, en el presente supuesto atendiendo una interpretación razonable y sistemática de la norma debe entenderse que la pérdida de la residencia fiscal en España conlleva unas consecuencias en el Impuesto sobre Sociedades equiparables a las de la disolución en el caso de la exclusión de la entidad del grupo fiscal. En consecuencia, resultaría de aplicación lo dispuesto en el segundo párrafo de la letra c) del artículo 67.2 del TRLIS, por lo que la entidad A dejará de formar parte del grupo fiscal desde el momento en el que se produzca el traslado de residencia, lo que supone que los resultados generados por la entidad A en el período impositivo en el que se produce el cambio de residencia deberán incorporarse a la base imponible del grupo fiscal de la consultante hasta la fecha en que se produzca la pérdida de la residencia fiscal en los términos previstos en el capítulo VII del título VII del TRLIS.

5. Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 81 del TRLIS:

"1. En el supuesto de que existieran, en el período impositivo en que se produzca la pérdida del régimen de consolidación fiscal o la extinción del grupo fiscal, eliminaciones pendientes de incorporación, bases imponibles negativas del grupo fiscal o deducciones en la cuota pendientes de compensación, se procederá de la forma siguiente:

a) (?)

b) Las sociedades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.

La compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación en los períodos impositivos que resten hasta completar el plazo establecido en el artículo 25.1 de esta ley, contado a partir del siguiente o siguientes a aquél o aquéllos en los que se determinaron bases imponibles negativas del grupo fiscal.

(?).

3. Lo dispuesto en los apartados anteriores será de aplicación cuando alguna o algunas de las sociedades que integran el grupo fiscal dejen de pertenecer a este.".

En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, la entidad A tributó en régimen de consolidación fiscal, en calidad de sociedad dependiente de la sociedad consultante.

Por tanto, en virtud de lo dispuesto en el apartado 1, letra b) del artículo 81 del TRLIS, la sociedad A, con ocasión de su salida del grupo fiscal, asumirá el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, pendientes de compensar, en la proporción en que hubiere contribuido a su formación. Dicha compensación se realizará, con carácter general, con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación, en los períodos impositivos que resten hasta completar el plazo de compensación previsto en el artículo 25.1 del TRLIS, contado a partir del siguiente a aquellos en que las mencionadas bases imponibles negativas se generaron.

No obstante, en el caso de la presente consulta, dichas bases imponibles negativas no podrán ser compensadas porque la entidad A dejará de tener su residencia fiscal en España, sin que el grupo fiscal pueda proceder a compensar las referidas bases imponibles negativas, puesto que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 81.1.b) del TRLIS, el derecho a dicha compensación corresponde en exclusiva a la entidad que deja de formar parte del grupo de consolidación fiscal, sin que este pueda subrogarse en el citado derecho –a diferencia de que lo que sucede en las operaciones acogidas al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las que se prevé expresamente en el artículo 90.3 del TRLIS la posibilidad de compensar bases imponibles negativas pendientes de compensación de la transmitente por parte de la entidad adquirente-.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

LIBROS Y CURSOS RELACIONADOS

Preguntas y casos acerca del Impuesto sobre sociedades para la campaña 2022
Disponible

Preguntas y casos acerca del Impuesto sobre sociedades para la campaña 2022

Dpto. Documentación Iberley

17.00€

16.15€

+ Información

Manual de Derecho societario
Disponible

Manual de Derecho societario

Miguel Ángel Tenas Alós

17.00€

16.15€

+ Información

La base imponible en el Impuesto de Sociedades
Disponible

La base imponible en el Impuesto de Sociedades

Dpto. Documentación Iberley

6.83€

6.49€

+ Información

Regulación sobre la base imponible del Impuesto sobre Sociedades
Disponible

Regulación sobre la base imponible del Impuesto sobre Sociedades

Dpto. Documentación Iberley

6.83€

6.49€

+ Información