Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3241-20 de 30 de Octubre de 2020

Ley 37/1992 art. 164-3. RD 1619/2012 art. 4, 5 y 6

1. Obligación de expedir factura por la entidad consultante por las comisiones cobradas a los usuarios de la plataforma.

2. Posibilidad de emitir las facturas de los vendedores de la plataforma.

La entidad consultante es titular de una plataforma que pemite a personas fisicas la venta y compra de videojuegos.

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que 'estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

2.- Por otra parte, el artículo 11, apartado dos, número 15º de la Ley 37/1992 dispone que se consideran prestaciones de servicios:

“15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista  actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de ser vicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.

Por otra parte, el artículo 69.Tres.4º de la Ley 37/1992 recoge la definición de servicios prestados por vía electrónica:

“4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:

a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.

b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.

c) El suministro de programas y su actualización.

d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.

e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.

f) El suministro de enseñanza a distancia.

A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”.

El anexo II de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, ofrece un listado no exhaustivo de servicios prestados vía electrónica cuya trasposición al ordenamiento jurídico interno se efectúa a través del artículo 69.Tres.4º de la Ley 37/1992, previamente reproducido. En concreto, según dicho anexo, se consideran servicios prestados por vía electrónica, entre otros:

“1) Suministro y alojamiento de sitios informáticos, el mantenimiento a distancia de programas y de equipos;

2) Suministro de programas y su actualización;

3) Suministro de imágenes, texto e información y la puesta a disposición de bases de datos;

4) Suministro de música, películas y juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio;

5) Suministro de enseñanza a distancia.”.

Por su parte, el artículo 7 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE, señala al respecto lo siguiente:

“1. Las «prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica» contempladas en la Directiva 2006/112/CE abarcarán los servicios prestados a través de Internet o de una red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, y que no tengan viabilidad al margen de la tecnología de la información.

2. El apartado 1 abarcará, en particular, los casos siguientes:

(…)

d) la concesión, a título oneroso, del derecho a comercializar un bien o servicio en un sitio de Internet que funcione como un mercado en línea, en el que los compradores potenciales realicen sus ofertas por medios automatizados y la realización de una venta se comunique a las partes mediante un correo electrónico generado automáticamente por ordenador;

(…).”.

Por tanto, de acuerdo con lo previsto en el apartado a) del referido artículo 69.Tres.4º de la Ley 37/1992 y en el Anexo II de la Directiva 2006/112/CE, las operaciones efectuadas por el consultante podrían tener la consideración de un servicio prestado por vía electrónica cuando se limite a conceder el derecho a comercializar los productos de forma automatizada en una página web, en el que los compradores potenciales realicen sus ofertas por medios automatizados y la realización de una venta se comunique a las partes mediante un correo electrónico generado automáticamente por ordenador.

No obstante, dicho servicio podría tener la naturaleza de un servicio de mediación cuando la labor de la consultante vaya más allá de lo señalado en la referida letra d) del artículo 7.2 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, como así parece deducirse de la información aportada que, a falta de otros elementos de prueba, determina que la plataforma realiza un servicio de mediación en nombre y por cuenta ajena para el intercambio de programas de videojuegos entre particulares mediante contraprestación.

3.- Por otra parte, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

“3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”

Por tanto, la plataforma consultante está obligada a expedir factura por las operaciones que realice. En particular, estará obligado a emitir factura por las comisiones que cobre a los usuarios de la plataforma.

El desarrollo reglamentario del anterior artículo se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), que establece, en su artículo 2:

“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.”.

4.- No obstante, el artículo 5 de dicho Reglamento permite la opción de que sea un tercero quién expida las facturas. En particular dicho artículo dispone lo siguiente:

“1. La obligación a que se refiere el artículo 2 podrá ser cumplida materialmente por los destinatarios de las operaciones o por terceros. En cualquiera de estos casos, el empresario o profesional o sujeto pasivo obligado a la expedición de la factura será el responsable del cumplimiento de todas las obligaciones que se establecen en este título.

En el caso de las personas y entidades a que se refiere el artículo 62.6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que hayan optado por el cumplimiento de la obligación de expedir factura por los destinatarios de las operaciones o por terceros, deberán presentar una declaración censal comunicando dicha opción, la fecha a partir de la cual la ejercen y, en su caso, la renuncia a la misma y la fecha de efecto.

2. Para que la obligación a que se refiere el artículo 2 pueda ser cumplida materialmente por el destinatario de las operaciones, habrán de cumplirse los siguientes requisitos:

a) Deberá existir un acuerdo entre el empresario o profesional que realice las operaciones y el destinatario de éstas, por el que el primero autorice al segundo la expedición de las facturas correspondientes a dichas operaciones. Este acuerdo deberá suscribirse con carácter previo a la realización de las operaciones y en él deberán especificarse aquéllas a las que se refiera.

b) Cada factura así expedida deberá ser objeto de un procedimiento de aceptación por parte del empresario o profesional que haya realizado la operación. Este procedimiento se ajustará a lo que determinen las partes.

c) El destinatario de las operaciones que proceda a la expedición de las facturas deberá remitir una copia al empresario o profesional que las realizó.

d) Estas facturas serán expedidas en nombre y por cuenta del empresario o profesional que haya realizado las operaciones que en ellas se documentan.

3. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida por los empresarios o profesionales o sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, mediante la contratación de terceros a los que encomienden su expedición.

4. Cuando el destinatario de las operaciones o el tercero que expida las facturas no esté establecido en la Unión Europea, salvo que se encuentre establecido en Canarias, Ceuta o Melilla o en un país con el cual exista un instrumento jurídico relativo a la asistencia mutua con un ámbito de aplicación similar al previsto por la Directiva 2010/24/UE del Consejo, de 16 de marzo de 2010, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas, y el Reglamento (UE) n.º 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, únicamente cabrá la expedición de facturas por el destinatario de las operaciones o por terceros previa comunicación a la Agencia Estatal de Administración Tributaria.”.

De conformidad con lo anterior, la plataforma deberá emitir una factura por todas aquellas operaciones que realice sin perjuicio de la facultad de acordar con los usuarios finales la posibilidad de que sean estos últimos en nombre y por cuenta de la plataforma quienes emitan las facturas en los términos previstos en el artículo 5 anteriormente citado.

5.- Por otra parte, las facturas que se expidan por un sujeto pasivo habrán de contener toda aquella información a la que hace referencia el artículo 6 del Reglamento de facturación anteriormente reproducido en el que se hace específica referencia tanto al nombre y apellidos, razón o la denominación social del obligado a la expedición de la factura como del destinatario de la operación.

Sin embargo, el artículo 4 del Reglamento de facturación prevé la posibilidad de que se expida una factura simplificada, que no contenga toda la información a que hace referencia el artículo 6 anteriormente, así:

“1. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de factura simplificada y copia de esta en cualquiera de los siguientes supuestos:

a) Cuando su importe no exceda de 400 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, o

b) cuando deba expedirse una factura rectificativa.

2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, los empresarios o profesionales podrán igualmente expedir factura simplificada y copia de ésta cuando su importe no exceda de 3.000 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, en las operaciones que se describen a continuación:

a) Ventas al por menor, incluso las realizadas por fabricantes o elaboradores de los productos entregados.

A estos efectos, tendrán la consideración de ventas al por menor las entregas de bienes muebles corporales o semovientes en las que el destinatario de la operación no actúe como empresario o profesional, sino como consumidor final de aquellos. No se reputarán ventas al por menor las que tengan por objeto bienes que, por sus características objetivas, envasado, presentación o estado de conservación, sean principalmente de utilización empresarial o profesional.

(…).”.

Finalmente, el artículo 4, apartados 3 y 4 del referido reglamento, establecen lo siguiente:

“3. El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá autorizar la expedición de facturas simplificadas, en supuestos distintos de los señalados en los apartados anteriores, cuando las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate, o bien las condiciones técnicas de expedición de las facturas, dificulten particularmente la inclusión en las mismas de la totalidad de los datos o requisitos previstos en el artículo 6.”.

De la dicción del artículo 4, apartado 2, letra e) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, se desprende que no se comprenden dentro de los servicios de hostelería a que se refiere dicho precepto los de alojamiento u hospedaje mencionados en el mismo, puesto que este tipo de servicios no son los propios de los establecimientos que se mencionan en citado precepto.

No obstante y con independencia de lo anterior, los establecimientos que presten servicios de alojamiento u hospedaje sí podrán expedir facturas simplificadas, por aplicación de lo establecido en el apartado 1, del referido artículo 4 del reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, o en el caso de que obtengan una autorización del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, conforme a lo previsto en el apartado 3, del referido artículo 4 del reglamento de facturación.

4. No podrá expedirse factura simplificada por las siguientes operaciones:

a) Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro a que se refiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto.

b) Las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68.Tres y cinco de la Ley del Impuesto cuando, por aplicación de las reglas referidas en dicho precepto, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

c) Las entregas de bienes o las prestaciones de servicios que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, cuando el proveedor del bien o prestador del servicio no se encuentre establecido en el citado territorio, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación sujeta al mismo y la factura sea expedida por este último con arreglo a lo establecido en el artículo 5 de este Reglamento.

d) Las entregas de bienes o prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 2.3.b).a´) y b´).”.

Por tanto, del escrito de consulta resulta que el consultante podrá emitir factura simplificada cuando se cumplan los requisitos previstos en el apartado 1 del artículo 4 del Reglamento, en particular cuando el importe no exceda de 400 euros.

6.- Lo que comunico con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.