Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3256-16 de 12 de Julio de 2016

Ley 29/1987. Arts. 3, 9 y 20.2.c). Ley 35/2006. Arts. 6 y 33.3.b)

Efectos en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones tanto para el heredero que lo soporta como para el beneficiario. Aplicabilidad de la reducción prevista en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la adquisición 'mortis causa' de las participaciones en sociedad limitada que se transmiten. No sujeción al IRPF al estar la transmisión sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Legados de cosa ajena

En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:

En relación con la consulta planteada, en primer lugar debe advertirse que la contestación se hace partiendo de la base que la operación se realice en territorio donde sea de aplicación el Código Civil, el cual es subsidiario respecto a los códigos civiles forales o especiales allí donde existan, y el escrito de la consulta no recoge el domicilio de los consultantes, sólo lo establece a efectos de notificación.

El artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -en adelante LISD-, dispone en su apartado 1, letra a), que:

“Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.”

Estableciendo el artículo 5 del mismo texto legal que:

“Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:

a) En las adquisiciones “mortis causa”, los causahabientes.”

Por otra parte el artículo 9 de la LISD establece que:

“Constituye la base imponible del impuesto:

a) En las transmisiones “mortis causa”, el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.”

El Código Civil regula el legado de cosa ajena en los artículo 858 y siguientes. En concreto el artículo 863 establece que:

“Será válido el legado hecho a un tercero de una cosa propia del heredero o de un legatario, quienes al aceptar la sucesión, deberán entregar la cosa legada o su justa estimación, con la limitación establecida en el artículo siguiente.

Lo dispuesto en el párrafo anterior se entiende sin perjuicio de la legítima de los herederos forzosos.”

El legado de cosa ajena se entiende como una carga impuesta por el testador a su sucesor universal para poder aceptar su parte de la herencia; por lo tanto, la base imponible de cada uno de los causahabientes estará compuesta por la parte que le corresponda por la herencia y será deducible el legado de cosa ajena que se ve obligado a realizar para poder aceptar la misma. Además cada legatario deberá incluir en la base imponible del impuesto el legado que recibe.

Por lo que se refiere a la tercera cuestión planteada respecto del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el artículo 20.2. c) de la Ley 29/1987 establece la reducción por adquisición “mortis causa” de elementos patrimoniales en los siguientes términos:

'c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición “mortis causa” que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.

En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 por 100.

Del mismo porcentaje de reducción, con el límite de 122.606,47 euros para cada sujeto pasivo y con el requisito de permanencia señalado anteriormente, gozarán las adquisiciones “mortis causa” de la vivienda habitual de la persona fallecida, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes de aquél, o bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento.

Cuando en la base imponible correspondiente a una adquisición “mortis causa” del cónyuge, descendientes o adoptados de la persona fallecida se incluyeran bienes comprendidos en los apartados uno, dos o tres del artículo 4.º de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en cuanto integrantes del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las Comunidades Autónomas, se aplicará, asimismo, una reducción del 95 por 100 de su valor, con los mismos requisitos de permanencia señalados en este apartado.

En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia al que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora'.

En la hipótesis de que se cumplan los requisitos para la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio en el momento de fallecimiento de la primera consultante, procederá la aplicación de la reducción sobre el valor de las participaciones adquiridas “mortis causa” en los términos del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987.

Por último, se pide confirmación de que la transmisión mortis causa de las participaciones de madre a hijas con motivo del fallecimiento de aquélla no quedará sujeta al IRPF al tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Efectivamente y tal y como se expresa en el escrito de consulta, en cuanto tienen la condición de herederas la tributación en el impuesto sucesorio determina la no sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, estimándose que tales supuestos no existe ganancia o pérdida patrimonial en este último impuesto (artículos 6.4 y 33.3.b) respectivamente, de la Ley 35/2006, de 29 de noviembre).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.