Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3276-15 de 26 de Octubre de 2015

Normativa

LIS/Ley 27/2014, de 27 de noviembre, arts. 76, 84 y 89.

Cuestión

Si a la operación de fusión por absorción planteada le sería aplicable el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

La entidad A, se dedica al desarrollo de principios activos farmacéuticos, principalmente para el el mercado de medicamentos genéricos. Esta entidad cuenta con dos plantas de producción y tres centros de I+D. Por otra parte, A ha generado créditos por la realización de actividades de I+D en el seno del grupo fiscal al que pertenece, así como bases imponibles negativas en el ejercicio 2014.

El capital social de la entidad A pertenece al 100% a la entidad consultante H. Esta última está participada íntegramente por un grupo familiar, y se dedica a centralizar todos aquellos departamentos que son comunes a todos los negocios del grupo, así como la tenencia, dirección y control de las participaciones de todas las sociedades del grupo.

Por su parte la sociedad B se dedica al desarrollo de dossiers de registro basados en principios activos farmacéuticos que permiten el registro de medicamentos genéricos en España y en otros mercados regulados. Asimismo, B cuenta con un centro de I+D para el desarrollo de medicamentos genéricos para licenciar y un departamento de comercialización dedicado a la promoción y venta de los referidos dossiers de registro. Además dispone de una planta productiva en Malta. Esta entidad tiene pendientes de compensación créditos fiscales generados con anterioridad a su incorporación al grupo fiscal que se corresponden con unas bases imponibles negativas de deducciones por I+D+i . En el ejercicio 2014 ha generado dentro del grupo fiscal una base imponible negativa.

El capital social de la entidad B pertenece en un 77,13% a la entidad H, y el 22,87% restante a la entidad D, que se encuentra participada al 100% por la entidad E, cuyo capital pertence también íntegramente al mismo grupo familiar.

Las sociedades H, A y B tributa en consolidación fiscal.

Se plantea ejecutar la fusión de las sociedades A y B mediante la absorción de B por la entidad A. No obstante, con carácter previo la entidad H adquiriá el 22,87% de B a la entidad D, por lo que H ostentará el 100% de B antes de la fusión. Esta operación se realiza con el fin de obtener los siguientes objetivos empresariales: mayor coordinación de los centros de I+D; unificar y racionalizar los departamentos de producción, comerciales y de atención al cliente, de garantía y calidad y los departamentos de logística y compras; y, por último, simplificar los procesos administrativos y del equipo directivo.

Contestación

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.1 de la Ley establece que:

"1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

(?)."

En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades A y B pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción, después de que la entidad H haya adquirido el 100% del capital social de C. Por tanto, ambas entidades se encuentran íntegramente participadas por el mismo socio.

Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

En el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, , en relación con el artículo 49 del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de los supuestos asimilados a la absorción de sociedades íntegramente participadas, en los siguientes términos:

"1. Lo dispuesto para la absorción de sociedades íntegramente participadas será de aplicación, en la medida que proceda, a la fusión, en cualquiera de sus clases, de sociedades íntegramente participadas de forma directa o indirecta por el mismo socio, así como a la fusión por absorción cuando la sociedad absorbida fuera titular de forma directa o indirecta de todas las acciones o participaciones de la sociedad absorbente.

2. Cuando la sociedad absorbida fuese titular de forma indirecta de todas las acciones o participaciones sociales en que se divide el capital de la sociedad absorbente o cuando las sociedades absorbida y absorbente estén participadas indirectamente por el mismo socio, será siempre necesario el informe de expertos a que se refiere el artículo 34 y será exigible, en su caso, el aumento de capital de la sociedad absorbente. Cuando la fusión provoque una disminución del patrimonio neto de sociedades que no intervienen en la fusión por la participación que tienen en la sociedad absorbente o absorbida, la sociedad absorbente deberá compensar a dichas sociedades por el valor razonable de esa participación."

Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII de su título VII en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión se realiza con la finalidad de mayor coordinación de los centros de I+D; unificar y racionalizar los departamentos de producción, comerciales y de atención al cliente, de garantía y calidad y los departamentos de logística y compras; y, por último, simplificar los procesos administrativos y del equipo directivo.

El hecho de que ambas sociedades tengan bases imponibles negativas pendientes de compensar y créditos fiscales pendientes de aplicar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS, puesto que de conformidad con los datos de la consulta, ambas entidades (A y B) parecen ser operativas, por lo que cabría considerar que la operación proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar o de los créditos fiscales pendientes de aplicar. En conclusión, los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.

specto a las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la absorbida, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual:

Ñ'1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.

2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

a) La extinción de la entidad transmitente.

b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.

(?)"

Por otra parte, la disposición transitoria décimo sexta de la LIS, establece en su apartado 6 que:

Ñ'6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:

(?)

b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.Ò'

Por tanto, las bases imponibles negativas generadas en sede de la sociedad absorbida (B), podrán ser compensadas en sede de la entidad absorbente, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 84 y en la disposición transitoria 16ª de la LIS, previamente transcrito.

Asimismo, los créditos fiscales que tuvieran la consideración de previos a la incorporación de B al grupo fiscal seguirán teniendo dicho carácter en el grupo fiscal.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.