Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3281-18 de 27 de Diciembre de 2018

Normativa

Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-c); 8-Uno y Dos-5º; 11-Uno y Dos-2º; 20-Uno-22º y 23º; 90-Uno-

Normativa

Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-c); 8-Uno y Dos-5º; 11-Uno y Dos-2º; 20-Uno-22º y 23º; 90-Uno-

Cuestión

Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la prima cobrada al inicio del contrato por la opción de compra.

Descripción

El consultante es un particular propietario de una vivienda que adquirió de segunda mano y que ha utilizado como vivienda habitual. Actualmente ha suscrito con otro particular un contrato de arrendamiento con opción de compra sobre la vivienda, por el que cobrará una prima al inicio, un alquiler durante dos años y, en caso de que el adquirente ejercite la opción, un precio final de venta del que se descontarán la prima y el alquiler cobrados.

Contestación

1.- Según el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Según establece la letra c) del apartado uno del artículo 5 de la citada Ley, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, los arrendadores de bienes.

En relación con el tratamiento de las operaciones de arrendamiento con opción de compra a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 11 de la Ley del Impuesto, dispone lo siguiente:

“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

(…).

2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

(…).”.

No obstante, en relación a las entregas de bienes, el artículo 8 de la citada Ley establece:

“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

(…).

Dos. También se considerarán entregas de bienes:

(…).

5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.

A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.

(…).”.

De lo expuesto se desprende que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento con opción de compra de un bien tiene la consideración de prestación de servicios (artículo 11.Dos. 2º de la Ley 37/1992) hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra del citado bien (artículo 8.Dos.5º de la Ley del Impuesto), ya que a partir de dicho momento la operación indicada se considerará como una entrega de bienes, con todos los efectos que conlleva dicha calificación, entre otros, la aplicación de las distintas reglas del devengo del Impuesto para prestaciones de servicios y para las entregas de bienes así como la aplicación de los tipos impositivos correspondientes a cada operación.

2.- En relación con el tratamiento de los arrendamientos con opción de compra, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 20.Uno de la Ley 37/1992, ordinales 22º y 23º.

“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(…).

22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

(…).

23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

(…).

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

(…).

d’) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.

(…).”.

De acuerdo con los mencionados preceptos, si la entrega de la vivienda está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en atención a lo dispuesto por el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, el arrendamiento con opción de compra de la misma estará igualmente sujeto y no exento del Impuesto, debiendo el arrendador repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a los arrendatarios.

Según se deduce de la información contenida en el escrito de consulta, el consultante adquirió la vivienda en virtud de una segunda entrega, de modo que su transmisión estará exenta de acuerdo con lo previsto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto. Así pues, el arrendamiento con opción de compra estará igualmente sujeto al Impuesto pero exento.

3.- En relación con la concesión por un empresario o profesional de una opción de compra sobre un bien inmueble arrendado afecto a su actividad empresarial o profesional, es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en la que se pueden distinguir, a su vez, una serie de operaciones bien diferenciadas:

a) De acuerdo con lo establecido en el artículo 11 de la Ley 37/1992, el arrendamiento con opción de compra se considerará 'prestación de servicios', por cuanto la concesión de dicha opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de la opción y no tiene la consideración de entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla llegado el momento. Ahora bien, dentro del arrendamiento con opción de compra habrá que diferenciar el arrendamiento y la opción de compra, que son dos operaciones bien distintas.

En el caso objeto de consulta parece deducirse, como se recoge en el apartado anterior, que se tratará de un arrendamiento sujeto al Impuesto pero exento en virtud del artículo 20.Uno.22º.

b) Respecto a la opción de compra, esta se calificará como 'entrega de bienes' si el beneficiario se compromete formalmente al ejercicio de la misma, en cuyo caso, más que ante una verdadera opción de compra, se está ante un contrato de promesa bilateral de compraventa; en esta hipótesis, serían de aplicación todas las normas previstas para las entregas de bienes inmuebles por la normativa reguladora del Impuesto (exenciones, devengo, etc.).

En el supuesto planteado en la presente consulta, debido a que parece deducirse que la opción de compra puede o no ejercitarse, no comprometiéndose el beneficiario a su ejercicio, su concesión constituye una “prestación de servicios” a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esta consideración como prestación de servicios obedece al hecho de que esta opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de opción y no tiene la consideración de entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción de compra, que podrá ejercitarla o no llegado el momento. En este sentido, si no se ejercitara la opción de compra por el arrendatario, la arrendadora no habrá de reintegrar el importe abonado en concepto de prima de opción.

Según el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992, la cantidad satisfecha como opción de compra se someterá al tipo impositivo general del 21 por ciento.

c) La entrega del inmueble en ejercicio de la opción de compra concedida será una operación distinta a la concesión de la opción. Mientras que esta última, en atención al caso aquí planteado, constituye una prestación de servicios, la primera operación constituye una compraventa, esto es, una entrega de un bien, por un precio determinado.

De acuerdo con el análisis de la operación que se recoge en el apartado anterior, parece deducirse que la entrega estará sujeta al Impuesto pero exenta en virtud del artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, al tratarse de una segunda o ulterior entrega de una edificación, efectuada a favor de un particular. Lo anterior deberá entenderse sin perjuicio de su tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.