Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3282-18 de 28 de Diciembre de 2018

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículo 33.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículo 33.

Cuestión

Si se ha producido en 2017 alguna transmisión definitiva, que le permita integrar las pérdidas patrimoniales obtenidas.

Descripción

La consultante ha adquirido y transmitido varias veces a lo largo de 2017 acciones de una sociedad cotizada con arreglo al siguiente detalle:

- 05/02/2017 compra 4.000 acciones.

- 08/02/2017 venta 4.000 acciones, que generan una ganancia de 400 euros.

- 15/02/2017 compra 4.000 acciones.

- 20/02/2017 vende 2.000 acciones, que generan una pérdida de 500 euros.

- 15/03/2017 compra 2.000 acciones.

- 20/03/2017 compra 2.000 acciones.

- 24/03/2017 compra 2.000 acciones.

- 26/03/2017 vende 2.000 acciones, que generan una pérdida de 600 euros.

- 28/03/2017 compra 2.000 acciones.

- 31/03/2017 vende 2.000 acciones, que generan una ganancia de 400 euros.

- 01/04/2017 compra 2.000 acciones

- 05/04/2017 vende 2.000 acciones, que generan una ganancia de 100 euros.

Contestación

De acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, la transmisión de las acciones a que se refiere el escrito de consulta constituye una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que da lugar a una variación en su valor, cuyo importe viene determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión.

Por su parte, el artículo 33.5, letras f) y g), de la LIRPF establece lo siguiente:

“5. No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:

f) Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones.

(…).

En los casos previstos en los párrafos f) y g) anteriores, las pérdidas patrimoniales se integrarán a medida que se transmitan los valores o participaciones que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.”.

El procedimiento para la aplicación de lo previsto en el artículo 33.5.f) se articula en dos fases:

1ª.- Circunstancias que impiden su imputación en el momento en que se produce la transmisión.

La Ley impide computar las pérdidas patrimoniales generadas en el momento de la transmisión, en este caso, de valores o participaciones admitidas a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores, siempre y cuando se recompren, en los dos meses anteriores o posteriores a la transmisión, valores o participaciones homogéneos.

A) Compras efectuadas en los dos meses anteriores a la transmisión.

A efectos de aplicar esta norma, en el caso de que existan compras efectuadas en el plazo de los dos meses anteriores a la transmisión, impiden la imputación de las pérdidas en el momento de la transmisión, únicamente, las compras que supongan una recompra, lo cual exige distinguir las siguientes situaciones:

1) Que después de la transmisión no queden acciones o participaciones en el patrimonio del contribuyente, en cuyo caso la pérdida patrimonial podrá imputarse íntegramente.

2) Que el saldo de acciones o participaciones homogéneas después de la transmisión sea igual o superior al número de acciones o participaciones compradas en los dos meses previos a la transmisión, en cuyo caso se considerará como recompra de acciones o participaciones el número total de las compradas en los dos meses previos.

3) Que el saldo de acciones o participaciones homogéneas después de la transmisión sea inferior al número de acciones o participaciones compradas en los dos meses previos a la transmisión, en cuyo caso se considerará como recompra un número de acciones de las adquiridas en dicho plazo igual al saldo de las existentes después de efectuarse la transmisión.

No obstante, esta regla no resulta de aplicación cuando dentro del plazo de los dos meses anteriores a la transmisión sólo se hubiera efectuado una operación de compra y, además, al inicio de ese período no se tuvieran acciones o participaciones homogéneas.

B) Compras efectuadas en los dos meses posteriores a la transmisión.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de que las recompras efectuadas en el plazo de los dos meses posteriores a la transmisión impidan también la imputación al período de la transmisión.

Por último, a efectos de la aplicación de las reglas contenidas en las letras A) y B) anteriores, debe tenerse en cuenta la posibilidad de que, en los plazos temporales marcados por la Ley, se efectúen diversas compras y ventas, pues no puede resultar que una misma compra determine la no imputación de varias pérdidas patrimoniales.

Por ello, cuando tenga lugar una transmisión que origine una pérdida patrimonial y en los mencionados plazos legales se produzcan diversas compras y ventas, sólo deberán tenerse en cuenta, a efectos de determinar si existe recompra, las compras de acciones que a su vez no hayan sido consideradas previamente recompras de acciones en transmisiones anteriores.

2ª.- Momento temporal en el que puedan imputarse las pérdidas patrimoniales afectadas por las limitaciones anteriores.

Las pérdidas patrimoniales que, conforme a lo señalado anteriormente, no hayan podido ser computadas en la declaración del contribuyente, podrán serlo a medida que éste transmita los valores o participaciones que se consideran recompra.

Del estudio de estas normas cabe concluir que la finalidad perseguida por la Ley es no permitir la integración de las pérdidas patrimoniales en tanto el patrimonio del contribuyente permanezca constante, de tal forma que la desinversión que, en principio, conlleva la transmisión de un elemento patrimonial se reponga con la adquisición, en un determinado plazo temporal, de esos mismos elementos patrimoniales u otros homogéneos.

En consecuencia, para que la pérdida patrimonial originada pueda ser integrada a medida que se produzcan las posteriores transmisiones de los elementos patrimoniales que fueron recomprados, estas transmisiones, con independencia de que determinen ganancias o pérdidas patrimoniales, deben ser también definitivas, en el sentido propugnado por el artículo 33.5 de la Ley, de tal forma que en el plazo marcado por la misma, dos meses en el supuesto de valores o participaciones que coticen, no se produzca la recompra de éstos. A estos efectos, deberán observarse los mismos criterios que los señalados anteriormente para valorar si se produce la recompra.

Teniendo en cuenta lo anterior, y aplicándolo al caso concreto planteado en su escrito de consulta, cabe concluir lo siguiente:

- Primera transmisión -20 de febrero de 2017-: venta de 2.000 acciones.

Según lo indicado en su escrito de consulta, se produce una pérdida patrimonial de 500 euros, que no podrá integrarse, ya que en los dos meses posteriores se han recomprado acciones. De todas las acciones compradas en dicho plazo, se considerarán recompradas las 2.000 acciones adquiridas el 15 de marzo de 2017.

- Segunda transmisión -26 de marzo de 2017-: venta de 2.000 acciones.

Según lo indicado en su escrito de consulta, se produce una pérdida patrimonial de 600 euros, que no podrá integrarse, ya que en los dos meses anteriores se han recomprado acciones. De todas las acciones compradas en dicho plazo, se considerarán recompradas las 2.000 acciones adquiridas el 20 de marzo de 2017.

- Tercera transmisión -31 de marzo de 2017-: venta de 2.000 acciones

En este sentido, debe valorarse si esta transmisión es definitiva, a los efectos de integrar las pérdidas patrimoniales anteriormente obtenidas.

Para ello, vemos si en los dos meses anteriores o posteriores se han recomprado acciones. Como puede observarse, se ha producido en ese plazo varias compras de 2.000 acciones, debiendo considerarse a tales efectos la de 24 de marzo de 2017 (al haberse tenido en cuenta ya las adquisiciones de 15 de marzo de 2017 y de 20 de marzo de 2017 para las transmisiones anteriores). Por tanto, no se produce en este caso la transmisión definitiva de 2.000 acciones, por lo que no podrá integrarse en este momento las pérdidas patrimoniales obtenidas en las dos primeras transmisiones.

- Cuarta transmisión -5 de abril de 2017-: venta de 2.000 acciones.

Al igual que ocurre en el caso anterior, debe valorarse si esta cuarta transmisión es definitiva, a los efectos de integrar las referidas pérdidas patrimoniales.

Para ello, vemos si en los dos meses anteriores o posteriores se han recomprado acciones. Como puede observarse, se ha producido en ese plazo varias compras de 2.000 acciones, debiendo considerarse a tales efectos la de 28 de marzo de 2017 (al haberse tenido en cuenta ya las adquisiciones de 15 de marzo de 2017, de 20 de marzo de 2017 y de 24 de marzo de 2017 para las transmisiones anteriores). Por tanto, no se produce en este caso la transmisión definitiva de 2.000 acciones, por lo que no podrá integrarse en este momento las pérdidas patrimoniales obtenidas en las dos primeras transmisiones.

En conclusión, a la vista de lo anteriormente explicado, no se produce ninguna transmisión definitiva de acciones a lo largo del ejercicio 2017, que le permita a la consultante integrar las pérdidas patrimoniales derivadas de las transmisiones efectuadas el 20 de febrero y el 26 de marzo de dicho año.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.