Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3322-16 de 14 de Julio de 2016

Art. 4 CDI Hispano-británico

Arts. 37 y 39 TRLIRNR

Orden EHA/3316/2010

Determinación sobre si dicho vehículo de inversión tiene una naturaleza jurídica idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.

Aplicación a las rentas percibidas por el vehículo de inversión de los convenios para evitar la doble imposición suscritos por España con los estados de residencia de sus partícipes.

Aplicación a las citadas rentas de determinadas exenciones previstas en el artículo 14.1 del texto refundido de la ley del impuesto sobre la renta de no residentes.

La entidad consultante, residente en el Reino Unido, tiene previsto constituir un vehículo de inversión, regulado por la normativa británica, denominado 'Authorised Contractual Scheme'.

Dicho vehículo constituye una colaboración contractual entre sus inversores, que serán titulares de unidades o participaciones, una entidad gestora encargada de invertir y gestionar los activos, y una entidad depositaria que liquida las operaciones financieras, presta servicios bancarios y custodia los activos.

Los partícipes de dicho vehículo van a ser residentes no solo en el Reino Unido, sino también en otros países sin especificar.

El vehículo de inversión va a percibir dividendos, intereses y ganancias procedentes de sociedades españolas, tanto cotizadas como no cotizadas.

El artículo 37 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante, TRLIRNR, aprobado mediante el Real Decreto-legislativo 5/2004, de 5 de marzo, dispone:

“Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.”.

No existe en España un listado cerrado de entidades sometidas al régimen de atribución de rentas. Sin embargo, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF, dispone, en el artículo 87 y en relación con las entidades en régimen de atribución de rentas, lo siguiente:

“1. Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquellas a las que se refiere el artículo 8.3 de esta Ley y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.

2. El régimen de atribución de rentas no será aplicable a las sociedades agrarias de transformación que tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.

3. Las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades.”

Por su parte, el artículo 8.3 de la LIRPF establece:

“3. No tendrán las consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2ª del Título X de esta Ley.”.

Las entidades a que se refiere la Ley General Tributaria, en su artículo 35.4, son las entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.

Un elemento definitorio es el hecho de que se trate de entidades sometidas a un régimen de atribución de rentas, es decir, que no sean contribuyentes por sí mismas de ningún impuesto, sino que lo sean sus socios o partícipes.

De acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta presentado, el “Authorised Contractual Scheme”, en adelante “ACS”, tiene las siguientes características:

Carece de personalidad jurídica propia separada de la de sus partícipes;

Su gestión se encarga a una entidad gestora;

No cuenta con capital social. Los partícipes cuentan con un derecho prorrateado sobre los activos y pasivos agrupados en el vehículo de inversión, representado mediante las participaciones o unidades emitidas por la entidad gestora;

Los partícipes tienen derecho a la parte proporcional de los beneficios obtenidos a medida que se vayan materializando;

Limita la responsabilidad de los partícipes al importe de sus respectivas inversiones; y

Es considerado transparente a efectos fiscales en el Reino Unido.

De acuerdo con lo anterior y sobre la base de las características que concurren en este tipo de vehículo de inversión, se puede concluir que el ACS tiene una naturaleza jurídica idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas y, en consecuencia, a efectos de su tributación en España será de aplicación lo dispuesto en la Sección 2ª del Capítulo V del TRLIRNR.

En segundo lugar y teniendo en cuenta que el ACS está constituido en el Reino Unido, debe plantearse la aplicación del Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013 (BOE de 15 de mayo de 2014).

El Artículo 1 del mencionado Convenio señala que ' El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes.”.

El término “persona” se define en el artículo 3 del Convenio: “el término «persona» comprende las personas físicas, los fideicomisos, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas.” Cabe entender, por tanto, incluidas en ese amplio concepto, a las sociedades de personas y, en particular, al vehículo inversor sobre el que versa la presente consulta.

Por su parte, el artículo 4.1 del mismo establece que “A los efectos del presente Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o sus entidades locales. (…)”.

Sin embargo, teniendo en cuenta que el ACS no está sujeto a imposición en el Reino Unido, éste no podrá considerarse residente en dicho país a efectos del Convenio hispano-británico y, en consecuencia, tampoco le resultará de aplicación directa el mencionado Convenio.

No obstante, en estos casos, los comentarios al Artículo 1 del Modelo de Convenio de la OCDE clarifican que cuando una sociedad de personas es considerada transparente fiscalmente, no está “sujeta a imposición” en el Estado en cuestión, a tenor del significado del artículo 4.1 y, en consecuencia, no puede ser residente del mismo a efectos de la posible aplicación del convenio; si bien en tales casos la aplicación del convenio a la sociedad de personas como tal le será denegada, los socios deben poder acceder, en lo que respecta a su porcentaje de renta de la citada sociedad, a los beneficios previstos en el convenio firmado por los Estados en los que son residentes, siempre que la renta de la sociedad de personas les sea atribuida a efectos de la tributación en su Estado.

Por otro lado, y para el caso de los partícipes residentes en el Reino Unido, el propio artículo 4.4 letra a) del Convenio hispano-británico establece:

“A los efectos de la aplicación del presente Convenio:

a) un elemento de renta, beneficio o ganancia:

(i) obtenido en un Estado contratante a través de una sociedad de personas, un fideicomiso, agrupación de personas o entidad similar constituida en el otro Estado contratante; y

(ii) considerado por la legislación fiscal de ese otro Estado contratante como renta de los beneficiarios, miembros o partícipes de esa sociedad de personas, fideicomiso, agrupación o entidad similar;

podrá optar a los beneficios del Convenio que se otorgarían si el perceptor inmediato fuera un beneficiario, miembro o partícipe de dicha sociedad de personas, fideicomiso, agrupación o entidad similar, residente de ese otro Estado contratante, en la medida en que dichos beneficiarios, miembros o partícipes sean residentes de ese otro Estado contratante y satisfagan las restantes condiciones previstas en el Convenio, sin tener en cuenta si la legislación fiscal del Estado mencionado en primer lugar trata dicha renta como la renta de tales beneficiarios, miembros o participantes;”.

Por lo tanto, de acuerdo a este precepto, los dividendos, intereses y ganancias procedentes de sociedades españolas, obtenidas a través del ACS, podrán obtener los beneficios del Convenio cuando los partícipes del ACS tengan la condición de residentes fiscales en el Reino Unido.

Por su parte, y partiendo de la premisa de que el ACS no desarrolla en el territorio español actividades económicas en la forma prevista en el artículo 38 del TRLIRNR, resultará de aplicación el artículo 39 de dicho texto refundido, que dispone:

“1.Cuando una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero obtenga rentas en territorio español sin desarrollar en éste una actividad económica en la forma prevista en el apartado 1 del artículo anterior, los miembros no residentes en territorio español serán contribuyentes de este impuesto sin establecimiento permanente y la parte de renta que les sea atribuible se determinará de acuerdo a lo dispuesto en el capítulo IV.

2. A las retenciones o ingresos a cuenta sobre las rentas que obtengan en territorio español no les será de aplicación lo dispuesto en el artículo 90.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo. Las retenciones o ingresos a cuenta se practicarán de la siguiente forma:

a) Si se acredita al pagador la residencia de los miembros de la entidad y la proporción en que se les atribuye la renta, se aplicará a cada miembro la retención que corresponda a tenor de dichas circunstancias de acuerdo con su impuesto respectivo.

b) Cuando el pagador no entienda acreditadas las circunstancias descritas en el párrafo anterior, practicará la retención o ingreso a cuenta con arreglo a las normas de este impuesto, sin considerar el lugar de residencia de sus miembros ni las exenciones que contempla el artículo 14. El tipo de retención será el que corresponda de acuerdo con el artículo 25.1.

Cuando la entidad en régimen de atribución de rentas esté constituida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, la retención a aplicar seguirá en todo caso la regla establecida en el párrafo anterior.

La retención o ingreso a cuenta será deducible de la imposición personal del socio, heredero, comunero o partícipe, en la misma proporción en que se atribuyan las rentas.

3. (…)”.

De este modo, de conformidad con el apartado 1 del artículo anterior, los partícipes del ACS tendrán la consideración de contribuyentes sin establecimiento permanente en España y tributarán por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante IRNR, de conformidad con lo dispuesto en el capítulo IV del TRLIRNR y lo dispuesto en los convenios para evitar la doble imposición que resulten de aplicación.

En este sentido, el artículo 13.1 del TRLINR determina, a efectos de la tributación por el IRNR, cuándo una renta se considera obtenida en territorio español. En concreto y para los supuestos de dividendos, intereses y ganancias patrimoniales procedentes de sociedades españolas obtenidos por el ACS, éstos estarán sujetos al IRNR cuando se cumplan las condiciones previstas en las letras f) e i) de dicho artículo.

No obstante lo señalado en el párrafo anterior, el artículo 14.1 establece unos supuestos de exención que podrían resultar aplicables a las mencionadas categorías de renta; en concreto, las previstas en las letras c) e i) de dicho artículo. Asimismo y en el supuesto de que el ACS tenga la consideración de una institución de inversión colectiva regulada por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, también podría resultar de aplicación la exención contenida en la letra l) del mismo artículo. Por lo tanto, cuando se cumplan las condiciones previstas en dichas letras, los dividendos, intereses y ganancias patrimoniales procedentes de sociedades españolas obtenidos por el ACS, resultarán, en cada caso, exentos de tributación por el IRNR.

Por último y por lo que se refiere a la documentación necesaria para aplicar, tanto las exenciones previstas en la normativa interna, como las exenciones o limitaciones de imposición reconocidas en los convenios para evitar la doble imposición, la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE del 23), dispone, en su artículo 7.1, lo siguiente:

“1. Cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones de la normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, se adjuntará un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, que justifique esos derechos.

No obstante, cuando se apliquen las exenciones previstas en el artículo 14.1.k) y 14.1.l) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo, los fondos de pensiones o instituciones de inversión colectiva sometidos a un régimen específico de supervisión o registro administrativo, justificarán el derecho a la exención, en lugar de con el certificado de residencia, de la siguiente forma:

a) (…)

b) En el caso de la exención del artículo 14.1.l), adjuntarán un certificado emitido por la autoridad competente del Estado miembro de origen de la institución en el que se manifieste que dicha institución cumple las condiciones establecidas en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (OICVM). La autoridad competente será la designada conforme a lo previsto en el artículo 97 de la citada Directiva.

Cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones o la reducción de la cuota por un límite de imposición de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España, se adjuntará un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente que justifique esos derechos, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio. No obstante, cuando se practique la autoliquidación aplicando la reducción de la cuota por un límite de imposición fijado en un Convenio desarrollado mediante una Orden en la que se establezca la utilización de un formulario específico, deberá aportarse el mismo en lugar del certificado.

(…)

Los certificados de residencia y la declaración a que se refiere este número 1 tendrán un plazo de validez de un año a partir de la fecha de su expedición. (…)”.

De acuerdo con el artículo anterior y concretamente, a efectos de la aplicación del supuesto de exención recogido en la letra l) del artículo 14.1 del TRLIRNR, la acreditación de que el ACS es una institución de inversión colectiva que cumple las condiciones establecidas en la Directiva 2009/65/CE, se realizará mediante un certificado emitido en ese sentido por la autoridad competente Británica, el cual gozará de validez indefinida.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.