Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3330-14 de 12 de Diciembre de 2014

Cuestión

1. Los "componentes polioles" son mezclas de diferentes sustancias o productos, uno de los cuales es un gas fluorado de efecto invernadero de los contemplados en el ámbito objetivo del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero. El potencial de calentamiento atmosférico (PCA) de estas mezclas puede llegar a ser inferior a 150 al estar mezclado el gas fluorado con otras sustancias sin potencial de calentamiento atmosférico. A este respecto, se desea saber si se encuentran incluidas en el ámbito objetivo del Impuesto sobre los Gases fluorados de Efecto Invernadero las mezclas de varias sustancias, al menos una de ellas un gas fluorado de efecto invernadero, con un PCA total de la mezcla inferior a 150, de acuerdo con la definición establecida en el número 4 del apartado cinco del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras.

2. ¿Se encuentra sujeto y exento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero un gas fluorado destinado a formar parte de una mezcla de varias sustancias, con un PCA total de la mezcla inferior a 150, de acuerdo con el artículo 13 del Reglamento del Impuestos sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero aprobado por el Real Decreto 1042/2013?

Descripción

Empresa que se dedica a la fabricación y distribución de sistemas de poliuretano.

Contestación

El artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 30 de octubre) crea el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (IGFEI).

El ámbito objetivo del IGFEI está regulado en el apartado dos del artículo 5 de la Ley 16/2013, según el cual:

"A los efectos de este Impuesto, tienen la consideración de «gases fluorados de efecto invernadero»: los hidrofluorocarburos (HFC), perfluorocarburos (PFC) y el hexafluoruro de azufre (SF6) que figuran en el anexo I del Reglamento (CE) n.º 842/2006 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2006, sobre determinados gases fluorados de efecto invernadero, así como los preparados que contengan dichas sustancias, incluso regenerados y reciclados en ambos casos, excluyéndose las sustancias reguladas con arreglo al Reglamento (CE) n.º 1005/2009 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de septiembre de 2009, sobre las sustancias que agotan la capa de ozono.".

Por su parte, el número 4 del apartado cinco del artículo 5 de la ya referenciada Ley 16/2013 define "preparado" como "una mezcla de dos o más sustancias, de las cuales al menos una es un gas fluorado de efecto invernadero, excepto cuando el potencial de calentamiento atmosférico total del preparado es inferior a 150.".

Es decir, a los efectos de la Ley 16/2013, se considera "preparado" a aquella mezcla de dos o más sustancias, de las cuales una es un gas fluorado de efecto invernadero, siempre y cuando el PCA de la mezcla sea superior a 150.

Por otra parte, el segundo párrafo del número 2 del apartado seis del reiterado artículo 5 dispone:

"Tampoco estarán sujetas al impuesto las ventas o entregas o el autoconsumo de los gases fluorados de efecto invernadero con un potencial de calentamiento atmosférico igual o inferior a 150.".

Por tanto, de acuerdo con los artículos anteriormente transcritos, cabe afirmar que únicamente están sujetos al impuesto los gases fluorados de efecto invernadero y los preparados cuyo potencial de calentamiento atmosférico, determinado conforme a la normativa sectorial, es superior a 150.

Todo ello, en conformidad con el objetivo que se pretende con el IGFEI "introducir mecanismos de corrección de determinadas externalidades ambientales, tal es el caso de las ocasionadas por la emisión de gases de efecto invernadero: por su alcance global y por la magnitud del impacto medioambiental". Así, en aras a la consecución de dicho fin el IGFEI se configura como un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de aquellos productos comprendidos en su ámbito objetivo y grava, en fase única, el consumo de estos productos atendiendo a su potencial de calentamiento atmosférico: a mayor PCA, mayor gravamen. Asimismo, se eximen de gravamen aquellos gases (puros o preparados) cuyo PCA no es superior a 150, al considerarse las emisiones derivadas de los mismos poco dañinas para la atmósfera.

Sentado lo anterior y, en aras a la contestación a la primera consulta planteada, se debe determinar si los "componentes polioles" tienen la consideración de "mezcla" y, por ende, de preparado a efectos del IGFEI.

En este sentido, el número 7 del apartado cinco del artículo 5 de la Ley 16/2013 establece: "Respecto a los conceptos y términos con sustantividad propia que aparecen en este artículo, salvo los definidos en él, se estará a lo dispuesto en la normativa comunitaria y de carácter estatal relativa a los gases fluorados de efecto invernadero.".

La legislación sectorial de gases fluorados de efecto invernadero se rige por el Reglamento UE nº 517/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, sobre los gases fluorados de efecto invernadero y por el que se deroga el Reglamento (CE) nº 842/2006. El apartado 5) del artículo 2 de dicho Reglamento define la "mezcla" como un compuesto de dos o más sustancias, de las cuales al menos una es una sustancia enumerada en el anexo I o en el anexo II; es decir, gases fluorados de efecto invernadero.

Por su parte, al objeto de solucionar cualquier problema de interpretación al respecto, la Comisión Europea clarificó que el concepto de mezcla sólo se aplica a aquellas sustancias que sean emisibles y que cumplan la misma función. Así los polímeros que son el componente mayoritario de los contenedores de poliol nunca se pueden considerar como parte integrante de esta hipotética mezcla ya que ni son emisibles ni cumplen la misma finalidad como agente expansor.

Por tanto, los "componentes polioles" al no tener la consideración de mezclas a efectos del IGFEI, no forman parte del ámbito objetivo de dicho Impuesto. No ocurre lo mismo con los gases fluorados que integran los "componentes polioles", que sí forman parte del ámbito objetivo del IGFEI y serán gravados en función de su potencial de calentamiento atmosférico.

No obstante lo anterior, de acuerdo con el anteriormente transcrito párrafo segundo del número 2 del apartado seis del artículo 5 de la Ley 16/2013, no estarán sujetos al IGFEI los gases fluorados de efecto invernadero que, formando parte de los "componentes polioles", su potencial de calentamiento atmosférico sea igual o inferior a 150.

Respecto a la segunda cuestión planteada, cabe destacar que el apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013 establece que:

"1. Estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan:

(?)

c) La primera venta o entrega a empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero como materia prima para su transformación química en un proceso en el que estos gases son enteramente alterados en su composición.

(?).".

Por su parte, el artículo 13 del Reglamento del Impuestos sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero aprobado por el Real Decreto 1042/2013 dispone:

R>"La aplicación de la exención a que se refiere la letra c) del número 1 del apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, se llevará a cabo conforme a las reglas siguientes:

1. Los titulares de las instalaciones en las que los gases fluorados son utilizados como materia prima para su transformación química en procesos en los que dichos gases son enteramente alterados en su composición mediante un cambio en las moléculas originales o son usados como materia prima para la fabricación de preparados o mezclas indicados en la Tarifa 2.ª del apartado once del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, deberán adjuntar al solicitar la inscripción en el registro territorial, además de lo establecido en el artículo 2 de este Reglamento, una memoria explicativa de los procesos en los que intervienen los gases fluorados.

2. La oficina gestora tramitará el expediente pudiendo recabar informe del laboratorio de Aduanas e Impuestos Especiales La aplicación de la exención se considerará limitada a los procesos indicados en la memoria a los que la oficina gestora hubiese dado su conformidad.

3. Quienes realicen la primera venta o entrega de gases fluorados de efecto invernadero para su transformación química en un proceso en el que estos gases son enteramente alterados en su composición solicitarán a los adquirentes o destinatarios de los mismos la presentación o exhibición de la tarjeta acreditativa de la inscripción en el registro territorial y una declaración suscrita por estos en la que conste el destino de los gases fluorados adquiridos.".

Por tanto, en virtud de los anteriores preceptos, cabe afirmar que estarán exentos los gases que se usen como materia prima para la fabricación de preparados o mezclas indicados en la Tarifa 2ª del apartado once del artículo 5 de la Ley 16/2013.

Con dicha exención se pretende conseguir el objetivo que se persigue con el impuesto, es decir, en la medida que los gases que integran el preparado no son los realmente emitidos a la atmósfera, sino los gases en forma de preparado, sean estas las emisiones realmente tenidas en cuenta a efectos del impuesto.

Adicionalmente, en la medida que estuvieran sujetos al impuesto los preparados o mezclas resultantes (por tener un PCA superior a 150), mediante el mecanismo de la exención se pretende evitar una posible doble imposición, es decir, que los gases tributen en un primer momento cuando se presenten sin mezclar y, en un segundo momento, cuando ya aparezcan formando parte de la mezcla o preparado.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.