Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3336-14 de 15 de Diciembre de 2014

Normativa

CDI Hispano-Alemán, Artículo 6; TRLIRNR, Artículo 13.1.a) y 13.1.g).

Cuestión

Se plantean dos cuestiones:
1.- Si los rendimientos obtenidos por el alquiler de sus inmuebles a través de un agente autorizado, se entienden obtenidos mediante un establecimiento permanente.
2.- Tributación de dichos rendimientos y, cuáles son las obligaciones formales correspondientes.

Descripción

El consultante es una persona física de nacionalidad alemana y residente en Alemania. Posee diversos inmuebles en España que pretende arrendar, actuando a través de un agente autorizado para contratar en su nombre y por su cuenta, el cual ejercerá con habitualidad dichos poderes.

Contestación

Según se desprende del escrito de la consulta, el consultante es un residente fiscal en Alemania que obtiene rentas de fuente española. En consecuencia, resultará de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012).
El consultante plantea si los rendimientos percibidos por el arrendamiento de varios de sus inmuebles situados en España, a través de un agente autorizado, se entienden obtenidos mediante un establecimiento permanente y, por otro lado, cómo tributan dichos rendimientos según el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), así como sus obligaciones formales correspondientes.
En primer lugar, será de aplicación el artículo 6 del Convenio Hispano-Alemán, que establece lo siguiente en relación a las rentas inmobiliarias:
"1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. La expresión «bienes inmuebles» tendrá el significado que le atribuya el Derecho del Estado contratante en que los bienes estén situados. Dicha expresión comprende en todo caso los bienes accesorios a los bienes inmuebles, el ganado y el equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables las disposiciones de Derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y el derecho a percibir pagos fijos o variables en contraprestación por la explotación, o la concesión de la explotación, de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; los buques, embarcaciones y aeronaves no tendrán la consideración de bienes inmuebles.
3. Las disposiciones del apartado 1 son aplicables a los rendimientos derivados de la utilización directa, el arrendamiento o aparcería, así como de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.
4. Cuando la propiedad de acciones o participaciones u otros derechos atribuyan directa o indirectamente al propietario de dichas acciones o participaciones o derechos, el derecho al disfrute de los bienes inmuebles, las rentas derivadas de la utilización directa, arrendamiento o aparcería, o uso en cualquier otra forma de tal derecho de disfrute, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que los bienes inmuebles estén situados.
5. Las disposiciones de los apartados 1, 3 y 4 se aplicarán igualmente a las rentas derivadas de los bienes inmuebles de una empresa.".
De acuerdo con lo establecido en dicho precepto, los rendimientos derivados del arrendamiento de inmuebles situados en territorio español, obtenidos por el consultante, residente en Alemania, pueden someterse a imposición en España.
Dado que se trata de un no residente en España, dichos rendimientos tributarán en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante IRNR).
En caso de producirse doble imposición, será Alemania como país de residencia del consultante, perceptor de dicha renta, el Estado que deberá eliminar la doble imposición de acuerdo con lo establecido en el artículo 22.2 del Convenio Hispano-Alemán.
En este sentido, el artículo 12.1 del TRLIRNR establece:
"1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente."
No obstante, la forma de tributación será diferente dependiendo de si el arrendamiento de inmuebles sitos en España, llevado a cabo por el consultante, constituye o no una actividad económica.
Según establece el apartado 3 del artículo 13 del TRLIRNR, la calificación de los distintos conceptos de renta se realizará con arreglo a lo dispuesto en la LIRPF en defecto de definición en el TRLIRNR.
El artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006), en adelante LIRPF, establece:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.".
Por tanto, de acuerdo con lo anterior, únicamente en la medida en que concurrieran en el consultante las dos circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 27, el arrendamiento de inmuebles situados en España, podría entenderse realizado como una actividad económica, entendiendo que ésta cumple asimismo, la definición dada en el apartado 1 de dicho artículo. En este caso, se podría concluir que dicha actividad se lleva a cabo a través de un establecimiento permanente en territorio español ya que para que exista actividad económica, tal como ya se ha comentado anteriormente, se deben cumplir los requisitos exigidos en el artículo 27 de la LIRPF, entre ellos el de contar, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
Se entiende que, si el consultante dispone de dicho local, de acuerdo a la definición de "establecimiento permanente" establecida en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 13 del TRLIRNR, el consultante dispondría en territorio español de una instalación en la que realizar toda o parte de su actividad, y podría concluirse que dicha persona dispone de un establecimiento permanente en España, a través del cual llevaría a cabo su actividad de arrendamiento de inmuebles a la que se refiere la consulta:
"Se considerarán rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.
Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.".
Para que pueda existir la posibilidad de que el consultante disponga en España de un establecimiento permanente desde el que desarrollar la actividad de alquiler de los inmuebles, dicha persona tendría que llevar a cabo los citados arrendamientos de forma que éstos constituyeran una actividad o explotación económica.
Por tanto, respecto a la pregunta del consultante de si los rendimientos que percibe, derivados del arrendamiento de inmuebles en España a través de un agente autorizado que contrata en su nombre y por su cuenta, se pueden considerar obtenidos mediante un establecimiento permanente, se contesta en sentido de que sólo en el caso de que el arrendamiento de dichos inmuebles, constituya una actividad económica, y por tanto, cumpliera los requisitos exigidos en el artículo 27 de la LIRPF, tendría el consultante un establecimiento permanente en territorio español, de acuerdo con los argumentos esgrimidos en los párrafos anteriores.

ARRENDAMIENTO DE INMUEBLES CONSTITUYE UNA ACTIVIDAD ECONÓMICA
En este caso, los rendimientos derivados del arrendamiento de los inmuebles sitos en España, estarían sujetos a tributación por el IRNR, de acuerdo con el artículo 13.1.a) del TRIRNR correspondiente a "las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español", cuyo texto se acaba de reproducir, y la base imponible se deberá determinar de acuerdo con lo establecido en al artículo 18 del TRLIRNR. La deuda tributaria correspondiente, se determinará de acuerdo con el artículo 19 del TRLIRNR.
Por otro lado, el NIF que el consultante, persona física de nacionalidad extranjera, debe utilizar en sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria, será su número de identidad de extranjero (artículo 20.1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en adelante RGAT), disponga o no de establecimiento permanente en España.
En relación con la obligación de nombrar un representante en España, el artículo 47 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), establece que:
"A los efectos de sus relaciones con la Administración tributaria, los obligados tributarios que no residan en España deberán designar un representante con domicilio en territorio español cuando operen en dicho territorio a través de un establecimiento permanente, cuando lo establezca expresamente la normativa tributaria o cuando, por las características de la operación o actividad realizada o por la cuantía de la renta obtenida, así lo requiera la Administración tributaria.
Dicha designación deberá comunicarse a la Administración tributaria en los términos que la normativa del tributo señale.".
En este sentido el artículo 10 del TRLIRNR determina:
"1. Los contribuyentes por este Impuesto estarán obligados a nombrar, antes del fin del plazo de declaración de la renta obtenida en España, una persona física o jurídica con residencia en España, para que les represente ante la Administración tributaria en relación con sus obligaciones por este Impuesto, cuando operen por mediación de un establecimiento permanente, en los supuestos a que se refieren los artículos 24.2 y 38 de esta Ley o cuando, debido a la cuantía y características de la renta obtenida en territorio español por el contribuyente, así lo requiera la Administración tributaria.".
Además, de acuerdo con los artículos 9.2 y 8.1.c) del RGAT, en la declaración de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores del consultante debe señalarse la identidad de su representante. En concreto, en el modelo 036 de alta en el Censo anterior debe consignarse el "nombre y apellidos o razón social o denominación completa, si lo hubiera, número de identificación fiscal, domicilio fiscal y nacionalidad de su representante en España".
De acuerdo con el artículo 20 del TRLIRNR, el periodo impositivo del establecimiento permanente no tiene por qué coincidir con el año natural, como regla general, "el periodo impositivo coincidirá con el ejercicio económico declarado por el establecimiento permanente, sin que pueda exceder de 12 meses", sólo en el caso en el que no se hubiese declarado un periodo distinto este se entenderá referido al año natural. La comunicación de este periodo deberá formularse en el momento en el que deba presentarse la primera declaración por este impuesto.
En relación con la obligación de presentar declaración en España, el artículo 21 del TRLIRNR establece que los establecimientos permanentes están obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, en la forma, lugar y con la documentación que determine el Ministro de Hacienda.

Por su parte, la Orden HAP/864/2013, de 14 de mayo, (BOE de 20 de mayo de 2013), ha aprobado el modelo 200 por el que se deberá presentar la declaración-liquidación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes cuando opere mediante establecimientos permanentes, para los periodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2012, que deberá ir firmada por el declarante o su representante y debidamente cumplimentados todos los datos requeridos, acompañada de los documentos que se señalan en la Orden. En la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre (BOE de 26 de noviembre de 2013), se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones y declaraciones informativas de naturaleza tributaria.
La declaración se presentará en el plazo de veinticinco días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo.
De acuerdo con el artículo 23 del TRLIRNR, el establecimiento permanente estará obligado a practicar retenciones e ingresos a cuenta en los mismos términos que las entidades residentes en territorio español.
En este sentido, el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, en adelante RIRNR (BOE de 5 de agosto), respecto a los pagos a cuenta de establecimientos permanentes:
"1. Las rentas sometidas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes que se obtengan por mediación de establecimiento permanente estarán sometidas a retención o ingreso a cuenta, y tales establecimientos permanentes quedarán obligados a efectuar pagos a cuenta o fraccionados, en los mismos supuestos y condiciones que los establecidos en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades para los sujetos pasivos por este Impuesto.
(?.)
2. Los establecimientos permanentes estarán obligados a practicar retenciones e ingresos a cuenta en los mismos términos que las entidades residentes en territorio español.".
Además, la Orden HAP/2055/2012, de 28 de septiembre (BOE de 29 de septiembre de 2012), aprueba el modelo 202 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no residentes de los establecimientos permanentes.
El artículo 22 del TRLIRNR establece que "Los establecimientos permanentes estarán obligados a llevar contabilidad separada, referida a las operaciones que realicen y a los elementos que estuviesen afectos a ellos" y "(?) al cumplimiento de las restantes obligaciones de índole contable, registral o formal exigibles a las entidades residentes en territorio español por las normas del Impuesto sobre Sociedades.".
Estará, así mismo, sometido, de acuerdo con el artículo 23 del TRLIRNR al régimen de retenciones del Impuesto sobre Sociedades por las rentas que perciba y queda obligado a efectuar pagos fraccionados a cuenta de la liquidación de este impuesto en los mismos términos que las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades.
ARRENDAMIENTO DE INMUEBLES NO CONSTITUYE UNA ACTIVIDAD ECONÓMICA
En este caso, sería de aplicación el artículo 13.1.g) del TRLIRNR, que establece:
"1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(?)
g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.".
Por consiguiente, de acuerdo con dichos preceptos, la renta que obtiene el consultante por el arrendamiento de inmuebles situados en territorio español, estará sometida a imposición en España por el IRNR.
La base imponible se deberá determinar de acuerdo con lo establecido en al artículo 24.1 del TRLIRNR, que establece que:
"Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho Texto Refundido, ni las reducciones.".
No obstante, el apartado 6 al mencionado artículo, dispone que:
"6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1ª. Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que se obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.
2ª. (?).".
Por lo tanto, al ser el consultante residente en un Estado de la Unión Europea, en este caso Alemania, para la determinación de la base imponible, se aplicará la regla 1ª del apartado 6 del artículo 24 del TRLIRNR, pudiéndose deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en dicho artículo.
En cuanto a la cuota tributaria, será de aplicación el artículo 25.1.a) del TRLIRNR, que establece:
"1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:
a) Con carácter general, el 24 por 100.".
No obstante, la disposición adicional tercera del TRLIRNR establece, tras la modificación introducida por la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 (BOE de 26 de diciembre) en su redacción, que desde el 1 de enero de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2014, ambos inclusive, el tipo de gravamen del 24 por ciento previsto en el artículo 25.1.a) del TRLIRNR se eleva al 24,75 por ciento.
Además, en relación al modelo de la declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, que debe presentar el consultante, éste es el modelo 210 tal como se regula en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre).
No obstante lo anterior, el artículo 28.3 del TRLIRNR establece:
"3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31.".
Por tanto, de acuerdo con dicho precepto, el consultante no deberá presentar la declaración anteriormente referida (modelo 210), en relación a las rentas percibidas derivadas del arrendamiento de inmuebles situados en España, siempre que respecto de las mismas se hubiese practicado la retención o efectuado en su caso el ingreso a cuenta correspondiente.
En cuanto al deber de retención de los posibles arrendatarios, éstos estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta, respecto de los rendimientos que satisfagan por el alquiler de los inmuebles, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31.1.a) y b) del TRLIRNR, que establece:
"1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen:
Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en territorio español.
Las personas físicas residentes en territorio español que realicen actividades económicas, respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de aquéllas.".
El tipo de retención aplicable es, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31.2 del TRLIRNR, "una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44".
En consecuencia, y al ser una renta obtenida sin mediación de establecimiento permanente, en su caso existe la obligación de practicar una retención del 24 por 100 de la base imponible (24,75 por 100 para los ejercicios 2012, 2013, y 2014 de acuerdo con lo establecido en la disposición adicional tercera del TRLIRNR).
El consultante, tal como establece el artículo 16.1 del Reglamento del TRNR, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, podrá pedir la devolución de las cantidades retenidas en exceso:
"1. Cuando se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del Impuesto, se podrá solicitar a la Administración tributaria la devolución del exceso sobre la citada cuota.
A tal efecto, se practicará la autoliquidación del Impuesto en el modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda.".
El impreso para solicitar la devolución por personas o entidades no residentes, sin establecimiento permanente en España, es el Modelo 210, de declaración de no residentes sin establecimiento permanente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.