Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3339-20 de 11 de Noviembre de 2020

Normativa

RIRPF. RD 439/2007, Art. 9-A-3.

Normativa

RIRPF. RD 439/2007, Art. 9-A-3.

Cuestión

- Si están exceptuadas de gravamen las dietas que pueda percibir con motivo de sus desplazamientos a otros municipios distintos del municipio de Curtis (Bergondo, Onzonilla, Burgos), y si dichos desplazamientos interrumpen la continuidad en el municipio de Curtis a efectos del cómputo de los nueve meses establecido en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto.

- Si están exceptuadas de gravamen las dietas recibidas cuando retorna de dichos municipios al municipio de Curtis.

Descripción

El consultante desde el 13 de mayo de 2019, presta servicios como trabajador por cuenta ajena, en calidad de supervisor de desmontaje, en una empresa de ingeniería y montaje, teniendo el centro de trabajo en Madrid. Normalmente, debe desplazarse a otros municipios distintos de Madrid, para efectuar los trabajos que le encomienda la empresa, recibiendo por ello cantidades destinadas a indemnizar los gastos de hospedaje, manutención y desplazamiento incurridos.

En concreto, dichos desplazamientos han sido los siguientes: desde el 16 de junio hasta el 11 de septiembre de 2019 estuvo desplazado en el municipio de Curtis (A Coruña); desde el 11 hasta el 12 de septiembre de 2019, estuvo desplazado en el municipio de Bergondo (A Coruña); desde el 12 de septiembre de 2019 hasta el 28 de junio de 2020, fue desplazado al municipio de Curtis (A Coruña); desde el 29 de junio hasta el 3 de julio de 2020, fue desplazado al municipio de Onzonilla (León); desde el 6 de julio hasta el 19 de septiembre de 2020, fue desplazado al municipio de Curtis (A Coruña); desde el 20 al 21 de agosto de 2020, fue desplazado al municipio de Burgos (Burgos), y finalmente, desde el 24 de agosto de 2020 hasta la fecha de presentación de la presente consulta, fue desplazado al municipio de Curtis (A Coruña).

Contestación

En el escrito de consulta, el consultante no especifica el tipo de contrato que tiene firmado con su empresa, sin que tampoco se especifique el Convenio Colectivo al que está suscrito la empresa para la que trabaja el consultante.

A este respecto, cabe explicar que en los casos de contratación para obra determinada (contrato fijo de obra), y de acuerdo con el criterio adoptado por este Centro Directivo en consultas tributarias (V1060-11 de 26 de abril de 2011, V0347-11 de 15 de febrero de 2011, y V2154-08 de 18 de noviembre), el destino en si del trabajador en el centro de trabajo donde en concreto se ubica la obra o el servicio, invalidaría la aplicación del régimen de dietas previsto en el artículo 9.A. 3 y 4, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en adelante RIRPF, por cuanto se consideraría que las cantidades que se abonasen lo serían para compensar los desplazamientos desde su domicilio particular a los centros de trabajo a los que esté destinado el trabajador, lo cual conllevaría a que estuvieran sometidos a tributación en su totalidad.

Ahora bien, si el trabajador se desplaza desde el centro de trabajo donde se ubica la obra para la que con carácter general se le contrató a otras obras, sería de aplicación en tal supuesto lo establecido en el artículo 9.A.3 del citado Reglamento, en la medida que se cumpliesen los requisitos y condiciones previstos en dicho precepto. En ese supuesto, las cantidades percibidas por el trabajador estarán exceptuadas o no de gravamen, de conformidad con las reglas generales establecidas en el artículo 9.A.3 del Reglamento del Impuesto.

A este respecto, en lo que a la materia tributaria concierne, cabe señalar que las «asignaciones para gastos de locomoción y para gastos de manutención y estancia» se incluyen con carácter general entre los rendimientos íntegros del trabajo, pero, excepcionalmente y al amparo de la habilitación contenida en el artículo 17.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), el artículo 9 del RIRPF, exonera de gravamen estas asignaciones cuando las percibe el trabajador por cuenta ajena que, en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo; ello bajo la concurrencia de determinados requisitos reglamentarios, entre los que se encuentra, básicamente, que el empleado o trabajador se desplace fuera del centro de trabajo para realizar su trabajo en un lugar distinto.

De acuerdo a ello, las cantidades que abone la empresa y que deriven del desplazamiento de los trabajadores a un municipio distinto de su lugar de trabajo habitual y del que constituya su residencia, no estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni a su sistema de retenciones a cuenta, en la medida que cumplan de acuerdo al artículo 9.A.3 del RIRPF, los siguientes requisitos:

a) Que traten de compensar gastos de manutención y estancia en establecimientos de hostelería.

b) Que en cada uno de los municipios distintos del habitual del trabajo no se permanezca por el perceptor más de nueve meses (límite temporal) y,

c) Que tales dietas no superen los límites cuantitativos señalados en dicho artículo 9.A.3, letra a), del Reglamento del Impuesto, y que actualmente en vigor son:

a.- Cuando se haya pernoctado

- Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen.

- Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios por desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios por desplazamiento al extranjero.

b.- Cuando no se haya pernoctado

Se considerarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente.

La norma reglamentaria exige que tiene que tratarse de desplazamientos a un municipio distinto del lugar habitual del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia. Toda cantidad que se satisfaga por este concepto de asignaciones para gastos de manutención y estancia que no responda a los términos reglamentarios señalados, estaría sometida en su totalidad a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Debe insistirse que tiene que tratarse de desplazamientos a un municipio distinto del lugar habitual de trabajo, interpretando dicha expresión o término en el sentido de que el trabajador debe estar destinado en un centro de trabajo y salir o desplazarse fuera del mismo para realizar en otro centro de trabajo su labor.

Además de lo anterior, debe precisarse al respecto que a efectos de lo dispuesto en el artículo 9.A.3 del Reglamento del Impuesto, las cantidades satisfechas por gastos de manutención en desplazamientos con pernocta o no dentro del territorio español o al extranjero, a municipios distintos del lugar de trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia, no necesitan acreditación en cuanto a su importe, en referencia a los límites cuantitativos que en dicho precepto se señalan, para su consideración como asignaciones para gastos normales de manutención exceptuadas de gravamen, sin perjuicio de la acreditación por parte del pagador del día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.

Respecto a la justificación que deberá efectuarse por el pagador de la realidad de los desplazamientos, la misma podrá realizarse por medio de cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, si bien corresponderá a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria su valoración.

En referencia a las cuantías que tienen la consideración de asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, para los casos en que se pernocta en municipio distinto, el Reglamento del Impuesto considera exceptuadas de gravamen los gastos de estancia los importes que se justifiquen.

Debe señalarse que, a estos efectos, los justificantes admisibles son únicamente los correspondientes a estancia en hoteles y demás establecimientos de hostelería, sin que puedan asimilarse a los mismos las cantidades destinadas al alquiler o arrendamiento de una vivienda.

A su vez, el apartado 5 señala que “las cuantías exceptuadas de gravamen en este artículo serán susceptibles de revisión por el Ministro de Economía y Hacienda, en la proporción en que se revisen las dietas de los funcionarios públicos”, mientras que el apartado 6 señala que 'las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que excedan de los límites previstos en este artículo estarán sujetas a gravamen'.

Por tanto, el exceso percibido, en su caso, sobre las cantidades que se acaban de indicar en el apartado 3 del artículo 9.A. del RIRPF, está plenamente sujeto a gravamen en concepto de rendimientos del trabajo, y en lo que se refiere a la retención aplicable, al tratarse de rendimientos del trabajo, la misma se determinará de acuerdo con el procedimiento general establecido en el artículo 82 y siguientes del Reglamento del Impuesto.

Por último, el párrafo segundo del artículo 9.A.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, antes citado, establece, respecto al límite temporal de exoneración de las dietas, lo siguiente:

'Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente (destino en el extranjero), cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino'.

El cómputo de este período continuado superior a nueve meses, determinante de la sujeción a gravamen de las asignaciones para gastos de manutención y estancia, deberá realizarse de fecha a fecha. Consecuencia de lo anterior es que el 31 de diciembre de cada año no se interrumpe el cómputo del plazo de nueve meses (de desplazamiento y permanencia a municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del contribuyente) a partir del cual las asignaciones para gastos de manutención y estancia pierden su condición de rentas exceptuadas de gravamen, sometiéndose a tributación en su totalidad.

Por otra parte, se ha de señalar que el período de nueve meses debe considerarse únicamente en relación a un mismo municipio.

En lo que afecta al sistema de retenciones, debe tenerse en cuenta lo siguiente:

a) Si estuviera previsto, que el desplazamiento fuera a tener una duración superior a nueve meses, existirá obligación de retener desde el principio, es decir, desde que se empiecen a satisfacer las cantidades que tiendan a compensar los gastos en que incurra el trabajador.

b) Si no estuviera previsto que el desplazamiento fuera a tener una duración superior a nueve meses, sólo existirá obligación de retener a partir del décimo mes.

En este último caso, se ha de señalar que procederá regularizar el tipo de retención, conforme a lo previsto en el artículo 87 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de 30 de marzo de 2007, al disponer, en su punto 2, apartado 3º que:

'Cuando en virtud de normas de carácter general o de la normativa sectorial aplicable, o como consecuencia del ascenso, promoción o descenso de categoría del trabajador, y, en general, cuando se produzcan durante el año variaciones en la cuantía de las retribuciones o de los gastos deducibles que se hayan tenido en cuenta para la determinación del tipo de retención que venía aplicándose hasta ese momento'.

Como quiera que el desplazamiento por tiempo superior a nueve meses conlleva el sometimiento a gravamen por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la totalidad de las cantidades satisfechas para compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, procederá regularizar el tipo de retención en el momento en que dicha retribución presenta variación -por su sometimiento a tributación- en relación a las tenidas en cuenta en principio para determinar la base para calcular el tipo de retención, conforme al procedimiento señalado en los artículos 82 y siguientes del citado Reglamento.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.