Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3350-15 de 30 de Octubre de 2015

Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 21

Cuestión

1. Aplicación de la exención del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a los ingresos por dividendos que perciba la entidad consultante de su filial holandesa la sociedad H.
2. Aplicación de la exención del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a los beneficios que la entidad consultante distribuya como dividendos a sus socios.
3. Determinación de la condición de sociedad holding a los efectos del párrafo tercero de la letra a) del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en lo que se refiere a la condición de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas.

Descripción

La entidad consultante tiene por objeto la gestión de participaciones en entidades aseguradoras.
Todos sus socios mantienen una participación directa en sus fondos propios de al menos el 5% desde hace más de un año, de acuerdo con el siguiente detalle: La sociedad A tiene una participación del 73,84%; la entidad pública B un 9,88%; la sociedad C un 7,78%; la sociedad D un 5,50%; y la sociedad E un 5%. De estos socios, solo la sociedad A forma parte del mismo grupo de sociedades en el que se integra, en los términos del artículo 42 del Código de Comercio, la entidad consultante. Los estados contables consolidados son formulados por la sociedad Ñ, sociedad dominante de ambas.
El principal activo de la entidad consultante es una participación en el 64,23% del capital social de la sociedad holandesa H, porcentaje en el que participa desde hace más de un año. El otro accionista de la sociedad holandesa H es la sociedad A, que mantiene un 35,77% de su capital social. Por tanto, es previsible que la entidad consultante obtenga, a nivel individual, dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70% de sus ingresos (en adelante, a las sociedades que cumplan con este ratio se denominarán "sociedades holding" y a las que no, "sociedades operativas").
Con la estructura accionarial descrita, no todos los socios de la entidad consultante tienen una participación indirecta de al menos el 5% de la sociedad holandesa H. En concreto, no la tienen las sociedades C, D y E.
La sociedad holandesa H es la sociedad dominante de un grupo H, grupo asegurador. A pesar de que formula sus propias cuentas consolidadas, también forma parte del mismo grupo de sociedades que la sociedad A y la entidad consultante, cuyos estados contables consolidados los formula su sociedad dominante, la sociedad Ñ. La sociedad holandesa H es una sociedad holding que a su vez participa en el 100% de otras sociedades holding holandesas, siendo las principales las sociedades holandesas H1 y H2:
1. La sociedad H1 es una sociedad holding que agrupa todo el negocio asegurador del grupo. Todas sus filiales son sociedades operativas, destacando entre ellas:
- H11, sociedad aseguradora española, en la que participa al 100%.
- H12, entidad aseguradora holandesa en la que participa al 100%.
- Otras filiales no residentes en territorio español a las que les es de aplicación un convenio suscrito con España para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información, todas sociedades operativas que forman parte del mismo grupo mercantil al que pertenecen la entidad consultante y la sociedad A.
La práctica totalidad de las filiales no residentes de la sociedad H1, a pesar de no tener la consideración de sociedades holding, obtendrán dividendos o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o fondos propios de entidades por la inversión normal de su tesorería o, en el caso de las filiales aseguradoras, por la inversión de una parte de las provisiones técnicas en títulos de renta variable.
2. La sociedad H2 es una sociedad holding holandesa que agrupa, principalmente, aquellas participaciones no significativas en el capital social de entidades aseguradoras no residentes. Estas sociedades no forman parte del mismo grupo de sociedades en el que se integra la entidad consultante, la sociedad H y la sociedad H2. Las participaciones en estas filiales aseguradoras pueden ser tanto inferiores como superiores al 5% de su capital social. Todas estas filiales son operativas y residen en un país con el que España tiene suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que les es de aplicación, con cláusula de intercambio de información.
La entidad consultante ha mantenido durante más de un año una participación indirecta en las filiales H1 y H2.

Contestación

El artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), que regula la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español, establece que:

"1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.

El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.

b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.

A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.

Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.

En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.

En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.

No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.

Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.

(?)"

La norma española establece un régimen de exención en base a un concepto de participación significativa, que se desdobla en dos: porcentaje de participación o valor de adquisición y tiempo mínimo de tenencia de dicha participación.

En relación con el porcentaje de participación o valor de adquisición, de acuerdo con la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, siempre que el porcentaje de participación en el capital o fondos propios de la entidad que los distribuye sea, al menos, del 5%, o, alternativamente, el valor de adquisición de la participación es superior a 20 millones de euros.

R>El valor de adquisición de 20 millones de euros queda reservado, casi exclusivamente, para las participaciones directas, de manera que no aplica en segundos o ulteriores niveles de participación, mientras que, en el caso del porcentaje de participación, la norma exige que el porcentaje de participación, directo o indirecto sea, al menos del 5%.

No obstante, para aquellos supuestos en que la entidad directamente participada, a su vez, recibe dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de participaciones, se crea un concepto de "entidad holding" a efectos de la aplicación del régimen de exención, de manera que deberá analizarse el origen de los ingresos de la entidad directamente participada.

Así, si los ingresos de la entidad participada proceden en más de un 70% de (i) dividendos o participaciones en beneficios y (ii) rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o fondos propios de entidades, dicha entidad adquiere la condición de "holding" a estos efectos, exigiéndose, por tanto, una especie de "look through", es decir, un análisis del porcentaje de participación en las entidades indirectamente participadas, de manera que en las mismas se posea una participación indirecta del 5% o, lo que es lo mismo, analizar las participaciones indirectamente poseídas para ver si respecto de ellas se cumple el requisito de porcentaje de participación mínimo. De cumplirse ese porcentaje de participación mínimo indirecto, los dividendos y plusvalías derivadas de dicha participación estarían exentos. En caso contrario, no habría acceso al régimen de exención.

Todo ello al margen del cumplimiento de las demás circunstancias o requisitos establecidos en el artículo 21 de la LIS.

El referido porcentaje de ingresos que señala el artículo 21.1 de la LIS se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas.

La aplicación de esta forma de cálculo del porcentaje de ingresos requiere, en primer lugar, que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio. Dichos criterios son los siguientes, según el citado artículo 42 del Código de Comercio:

"1. (?)

Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.

(?)"

El concepto de entidad dominante que debe aplicarse es el contable, es decir, dominante será aquella entidad que cumpla respecto de otra u otras los requisitos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de que esté participada por otra entidad que igualmente cumpla los mismos requisitos respecto de aquella. Por tanto, mediante la determinación de este criterio una entidad que, inicialmente, es holding, puede dejar de serlo teniendo en cuenta que en el resultado consolidado los dividendos distribuidos dentro del grupo mercantil son objeto de eliminación, lo que puede convertir a una entidad holding en una que no tiene tal condición.

Por tanto, si del resultado consolidado de la entidad H, que incluirá a las entidades H1 y H2 y aquellas otras que corresponda incorporar se desprende que los ingresos de la entidad participada no proceden en más del 70% de participaciones en entidades, sean dividendos o rentas derivadas de la transmisión, no será necesario analizar los porcentajes de participación que la entidad consultante posee en H1 y H2 ni en entidades participadas por ellas.

En lo que se refiere a la posesión de la participación de manera ininterrumpida durante un año, en la medida en que se cumpla el mismo procederá de aplicación el régimen de exención previsto en el artículo 21 de la LIS.

A su vez, puesto que la entidad H es no residente en territorio español, procede analizar el cumplimiento del requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS. La aplicación de esta exención requiere que el requisito previsto en esta letra b) se cumpla, al menos, en las entidades indirectamente participadas, lo que parece que concurre en el caso consultado, por cuanto las entidades indirectamente participadas residen en países o territorios con los que España tiene suscrito un Convenio para evitar la doble imposición internacional que les resulta de aplicación. Por tanto, en la medida en que las entidades indirectamente participadas cumplan el referido requisito y la participación en ellas no se ostente a través de un paraíso fiscal, resultará de aplicación el régimen de exención previsto en el artículo 21.1 de la LIS.

En el escrito de consulta se plantea la aplicación de la exención del artículo 21 de la LIS a los beneficios que la entidad consultante distribuya como dividendos a sus socios.

Los criterios señalados anteriormente resultan igualmente aplicables a los dividendos distribuidos por la entidad consultante a sus socios.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.