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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3382-15 de 03 de Noviembre de 2015
Relacionados:
Órgano: Dirección General de Tributos
Fecha: 03/11/2015
Num. Resolución: V3382-15
Normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 17, 21, 78, 87 y 89Cuestión
1. Si la operación proyectada consistente en la aportación no dineraria a la sociedad A de las participaciones que una de las socias titula en la sociedad S encaja dentro de la definición prevista en el artículo 87 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y cuenta con motivos económicos válidos que la hagan susceptible de acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII de su título VII.2. Si es posible aplicar, en sede de la sociedad A, la exención prevista en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la renta que, en su caso, se ponga de manifiesto como consecuencia de la reducción de capital de la sociedad S con devolución de aportaciones a aquella sociedad.
Descripción
La sociedad S es una sociedad familiar dedicada a la gestión y explotación de fincas agrícolas, participada por dos socios personas físicas, miembros del mismo grupo familiar, cada uno de los cuales ostenta un 50% de su capital social.En origen, la sociedad era de titularidad de dos hermanas al 50%, si bien por tras el fallecimiento de una de ellas se instituye heredera del 50% a la hija de la otra socia.
El grave deterioro de las relaciones familiares entre las dos socias ha conllevado graves discrepancias entre las socias sobre la forma de dirigir y gestionar la sociedad, lo que unido a la composición accionarial de la misma (50%), habría llevado a la paralización de los órganos sociales de la entidad y al bloqueo de su funcionamiento operativo.
Como consecuencia de esta situación de bloqueo uno de las socias acudió a instancias judiciales para llevar a cabo la disolución y liquidación de la sociedad. En el curso de dicho procedimiento judicial que actualmente está archivado, las partes convienen extrajudicialmente que una fórmula de resolución del conflicto podría ser que una vez realizado el reparto equitativo en dos lotes de tierras, cada socia siga explotando, bajo el ámbito único de la sociedad S, pero de forma autónoma e independiente, la parte de las fincas que le resulte asignada en el reparto de los dos lotes de tierra. De este modo, con fecha 2 de enero de 2015, firmaron el acuerdo de configuración de los lotes de las fincas propiedad de la sociedad S, por medio del cual se asigna a cada socia una parte proporcional de las fincas tituladas por la entidad y a partir de dicho momento, inician la gestión diferenciada de cada porción de tierra, estableciendo para ello relaciones individuales con proveedores y clientes.
Sin embargo, esta fórmula no resultó efectiva, pues a pesar de la separación efectiva de tierras y diferente gestión de ellas, al operar bajo una misma forma societaria, siguen existiendo aspectos en que se han de tomar decisiones conjuntas, por lo que han continuado las desavenencias familiares, ocasionando de nuevo una situación de absoluta ingobernabilidad de la sociedad.
Por todo lo anterior, las socias han decidido iniciar un proceso de reorganización societaria, en el que se prevé la realización de las siguientes operaciones:
- Una de los socias de la sociedad S aportaría a una sociedad preexistente, la sociedad A, su porcentaje de participación en dicha entidad, recibiendo a cambio la socia, la totalidad de las acciones de la nueva sociedad que, a su vez, detentaría el 50% de participación en la sociedad S.
- Una vez realizada la operación anterior, la sociedad S reduciría su capital social mediante devolución de aportaciones a la sociedad A. De esta forma, la sociedad A recibiría el 50% del patrimonio neto de la sociedad S, dentro del cual se encontraría la parte de las fincas agrícolas asignadas a la socia transmitente dentro del acuerdo de asignación de lotes de 2 de enero de 2015, anulando en paralelo su participación en la sociedad S.
Con la referida estructura se alcanzarían los objetivos perseguidos, consistentes principalmente en que cada una de las socias continúe, de forma independiente a través de su propia sociedad, la actividad desarrollada por la sociedad S, en tanto que de otro modo quedaría bloqueada y destinada a un proceso de disolución judicial que podría dilatarse enormemente en el tiempo, habida cuenta las discrepancias existentes entre las socias. Asimismo, la operación proyectada permitirá que cada uno de las socias racionalice su patrimonio empresarial, permitiéndoles acometer nuevas inversiones y desinversiones, desde la sociedad titulada a nivel individual, en desarrollo de su plan de negocio particular y, en este sentido, asumir individualmente los riesgos de sus propias decisiones empresariales.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.Al respecto, el artículo 87 de la LIS establece que:
"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
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En el supuesto concreto planteado, una persona física va a aportar a la sociedad A, que se entiende residente en territorio español, y en la cual participará tras la aportación en, al menos, un 5% (un 100%), las acciones que posee en la sociedad S, a la que se supone que no le es de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico y de uniones temporales de empresas y ni que tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, representando dicha participación al menos el 5% de sus fondos propios (un 50%). Dicha participación deberá haberse poseído por la persona física aportante de manera ininterrumpida durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación, lo cual no se indica expresamente en el escrito de consulta.
En la medida en que se cumplieran los requisitos establecidos en el artículo 87 de la LIS, la operación planteada se podrá acoger al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS, en los términos establecidos en dicho
Adicionalmente, es necesario analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
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Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
R>En el escrito de consulta se indica que la operación descrita, unida a la operación que se realizará posteriormente, a la que se hará referencia a continuación, se realiza con la finalidad que cada una de las socias continúe, de forma independiente a través de su propia sociedad, la actividad desarrollada por la sociedad S, en tanto que de otro modo quedaría bloqueada y destinada a un proceso de disolución judicial que podría dilatarse enormemente en el tiempo, habida cuenta las discrepancias existentes entre las socias. Asimismo, la operación proyectada permitirá que cada uno de las socias racionalice su patrimonio empresarial, permitiéndoles acometer nuevas inversiones y desinversiones, desde la sociedad titulada a nivel individual, en desarrollo de su plan de negocio particular y, en este sentido, asumir individualmente los riesgos de sus propias decisiones empresariales. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
Por otra parte, en relación con el valor de adquisición y la fecha de adquisición de las acciones de la sociedad S en sede de la sociedad A, deberá tenerse en consideración lo dispuesto en el artículo 78 de la LIS según el cual:
"1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.
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3. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor que proceda de acuerdo con el artículo 17 de esta Ley."
De acuerdo con este precepto, en el supuesto de que resulte de aplicación el régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS, las acciones de la sociedad S percibidas por la sociedad A, conservarán la fecha y el valor de adquisición existentes en la persona física aportante.
Una vez realizada la aportación no dineraria, según se manifiesta en el escrito de consulta, la sociedad S reduciría su capital social mediante devolución de aportaciones a la sociedad A, de forma que la sociedad A recibiría el 50% del patrimonio neto de la sociedad S, dentro del cual se encontraría la parte de las fincas agrícolas asignadas a la socia transmitente dentro del acuerdo de asignación de lotes de 2 de enero de 2015, anulando en paralelo su participación en la sociedad S.
A efectos de la presente contestación se considerará dicha operación como una separación de socio, sin entrar a analizar la calificación de la misma a efectos mercantiles.
Al respecto, el artículo 17 de la LIS establece que:
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4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
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c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
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Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.
5. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. (?)
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La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
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8. En la disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base imponible de éstos la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada.
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De acuerdo con este precepto, en el supuesto de separación de socios, la entidad transmitente, la sociedad S, integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos a la sociedad A y su valor fiscal.
Asimismo, la sociedad A integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada. En este sentido, el artículo 21.3 de la LIS establece que:
"3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
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El apartado 1 del artículo 21 de la LIS establece que:
"1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
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En relación con el requisito previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, relativo al porcentaje de participación, la sociedad A poseerá un porcentaje de participación superior al 5% en el capital social de la sociedad S, que, en su caso, habrá ostentado de manera ininterrumpida durante el año anterior a la transmisión originada por la operación de separación de socio, puesto que conserva la fecha de adquisición que tenía en el socio aportante (fecha que no se indica expresamente en el escrito de consulta).
Puesto que la sociedad S se entiende residente en territorio español, no procede analizar el cumplimiento del requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS.
En definitiva, la renta fiscal generada en la sociedad A por la operación de separación de socio de la sociedad S se podrá beneficiar de la exención regulada en el artículo 21 de la LIS, en la medida en que se cumplan los requisitos previstos en el citado artículo.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.