Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3384-14 de 26 de Diciembre de 2014

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 35, 48 y 52

Cuestión

Se describen en el cuerpo de la contestación.

Descripción

La presente consulta es ampliación de otra anterior, con número de registro V2213-14
La consultante tiene la intención de constituir una agrupación de interés económico (en adelante, "AIE") que tendrá como objeto principal el desarrollo de actividades de I+D+i, así como la posibilidad de explotar los resultados de la misma mediante su cesión o venta.

La AIE será constituida (o adquirida) por sociedades (en adelante, las Sociedades), que serán residentes fiscales en España y cuyos objetos sociales podrán ser diferentes a las actividades desarrolladas por la AIE. Incluso, estas Sociedades podrían ser vehículos de inversión particulares, que podrían no tener incluso una actividad adicional a la de la inversión en la propia AIE.

La participación de las Sociedades dependerá del porcentaje que tengan sobre el capital social (o similar) en la AIE, con independencia de que su aportación sea superior, en la medida en que el importe desembolsado, tanto como capital social (o similar) y como prima de emisión (o similar) dependerá del momento temporal en que se efectúe su entrada en la AIE y, por tanto, de la rentabilidad esperada.

Por otra parte, además de la financiación vía aportación de las Sociedades, otras sociedades (en adelante "Sociedades de I+D+i"), que estarían interesadas en el resultado de la actividad de I+D+i, también aportarían financiación a la AIE mediante deuda (préstamos ordinarios, préstamos participativos?).

La AIE tendrá como única actividad la de I+D+i, que podrá ser subcontratada a la Sociedad de I+D+i u otras sociedades o personas físicas, vinculadas o no con la Sociedad de I+D+i.

Se establecerán dos opciones, una de compra y otra de venta, ejercitables una vez haya transcurrido un cierto período de tiempo acordado previamente:

i) Opción de compra por medio de la que la Sociedad de I+D+i y otras sociedades del grupo de esta última tendrán derecho a comprar la participación que las Sociedades tienen de la AIE. El precio acordado será tendente a cero, puesto que las Sociedades obtienen la recuperación y rentabilidad de la inversión a través del aprovechamiento de los beneficios fiscales y bases imponibles negativas generados por la AIE e imputados por la misma.
ii) Opción de venta por medio de la cual la AIE tendrá derecho a transmitir el resultado de su actividad a la Sociedad de I+D+i. El precio acordado será, en principio, el importe del préstamo que la AIE deba a la Sociedad de I+D+i o aquel o aquellos otros que le hayan financiado, o superior para cubrir los costes, no siendo en ningún caso superior al gasto total de I+D+i incurrido por la AIE. Esta opción de venta sería ejercitable en un momento posterior al previsto para el ejercicio de la opción de compra por parte de la Sociedad de I+D+i u otras sociedades del grupo de esta última y únicamente en caso de que no se ejercitase dicha opción de compra.

La AIE será la propietaria jurídica y económica de la actividad de I+D+i.

La AIE no cumplirá los requisitos establecidos en el artículo 44.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Las Sociedades exigirán garantía de que la actividad desarrollada tenga la consideración de I+D+i a los efectos del artículo 35 TRLIS, para ello se solicitará Informe Motivado, obteniendo para ello una certificación previa de una entidad acreditadora certificada por ENAC.

Contestación

1. Si resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS a las opciones de compra y de venta descritas. Esta pregunta es objeto de aclaración respecto a la existente en la consulta V2213-14.

El apartado 3 del artículo 16 del TRLIS establece que "se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.

l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas."

En relación con la opción de compra suscrita entre las Sociedades y la Sociedad de I+D+i sobre las participaciones de la AIE, en la medida en que ambas no se encuentren en alguna de las situaciones de vinculación previstas en el artículo 16.3 del TRLIS, dicha operación no estará sometida a la normativa reguladora de las operaciones vinculadas.

En lo que se refiere a la opción de venta por medio de la cual la AIE tendrá derecho a transmitir el resultado de su actividad a la Sociedad de I+D+i, según los datos aportados en el escrito de la consulta dicha opción se ejercitará en un momento posterior al previsto para el ejercicio de la opción de compra sobre las participaciones de la AIE por parte de la Sociedad de I+D+i u otras sociedades del grupo de esta última y únicamente en caso de que no se ejercitase dicha opción de compra. Por tanto, si en el momento de otorgamiento de dicha opción de venta la Sociedad de I+D+i no participa en el capital de la AIE en un porcentaje suficiente para que se entienda que existe vinculación en los términos establecidos en el artículo 16.3 del TRLIS, estas entidades no tendrán la consideración de entidades vinculadas.

2. En relación con la pregunta 3 de la consulta V2213-14, se plantea el efecto de posibles variaciones en el capital social de la AIE y la posible existencia de prima de emisión en dicha entidad.

En cuanto al contenido del régimen fiscal especial aplicable a la agrupación de interés económico, el artículo 48 del TRLIS establece que:

"1. A las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, se aplicarán las normas generales de este impuesto con las siguientes especialidades:

a) No tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español.

En el supuesto de que la entidad opte por la modalidad de pagos fraccionados regulada en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, la base de cálculo no incluirá la parte de la base imponible atribuible a los socios que deban soportar la imputación de la base imponible. En ningún caso procederá la devolución a que se refiere el artículo 46 de esta ley en relación con esa misma parte.

b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español:

1.º Los gastos financieros netos que, de acuerdo con el artículo 20 de esta Ley, no hayan sido objeto de deducción en estas entidades en el período impositivo. Los gastos financieros netos que se imputen a sus socios no serán deducibles por la entidad.

2.º Las bases imponibles, positivas o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.

3.º Las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

4.º Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad.

2. Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a socios no residentes en territorio español tributarán en tal concepto, de conformidad con las normas establecidas en el texto refundido de Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y los convenios para evitar la doble imposición suscritos por España.

3. Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a socios que deban soportar la imputación de la base imponible y procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad se hallase en el presente régimen, no tributarán por este impuesto ni por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El importe de estos dividendos o participaciones en beneficios no se integrará en el valor de adquisición de las participaciones de los socios a quienes hubiesen sido imputadas. Tratándose de los socios que adquieran las participaciones con posterioridad a la imputación, se disminuirá su valor de adquisición en dicho importe.

En la transmisión de participaciones en el capital, fondos propios o resultados de entidades acogidas al presente régimen, el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión.

4. Derogado.

5. Este régimen fiscal no será aplicable en aquellos períodos impositivos en que se realicen actividades distintas de las adecuadas a su objeto o se posean, directa o indirectamente, participaciones en sociedades que sean socios suyos, o dirijan o controlen, directa o indirectamente, las actividades de sus socios o de terceros."

Además, el artículo 51 del TRLIS, añade:

"1. Las imputaciones a que se refiere el presente capítulo se efectuarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la entidad sometida al presente régimen, en la proporción que resulte de la escritura de constitución de la entidad y, en su defecto, por partes iguales.

2. La imputación se efectuará:

a) Cuando los socios o empresas miembros sean entidades sometidas a este régimen, en la fecha del cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen.

b) En los demás supuestos, en el siguiente período impositivo, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen.

La opción se manifestará en la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años."

De acuerdo con el artículo 51.1 del TRLIS que se acaba de transcribir, las imputaciones de gastos financieros netos, de bases imponibles, de deducciones y bonificaciones, o de retenciones e ingresos a cuenta a que se refiere el capítulo II del título VII del TRLIS se efectuarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la agrupación de interés económico, siempre que sean residentes en territorio español; imputación que deberá realizarse a tenor de la proporción que resulte de la escritura de constitución de la agrupación y con arreglo a lo dispuesto en el artículo 51.2 del TRLIS transcrito.

En particular, la imputación a que se refiere el artículo 51 del TRLIS se realizará atendiendo a la cuota de capital social que le corresponde a cada socio, en proporción a las aportaciones al capital que cada uno hubiere realizado a la agrupación.

En definitiva, la imputación de gastos financieros, bases imponibles, bases de deducciones y bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta generados en sede de la agrupación de interés económico a favor de sus socios deberá realizarse "en la proporción que resulte de la escritura de constitución de la entidad" o, en su caso, teniendo en cuenta escrituras posteriores de ampliación o disminución de capital social (o cuenta similar), con independencia de que se pudiera desembolsar una prima de emisión por participar en la entidad en un momento posterior a su constitución.

3. Si el requisito de mantenimiento exigido en el artículo 35 del TRLIS, es aplicable a las inversiones y gastos que generan el derecho a la deducción, cuando se encuentren estos últimos activados desde el punto de vista contable.

Debe entenderse que el requisito de mantenimiento afecta exclusivamente a las inversiones y no a los gastos asociados a dicha actividad, no siendo posible para estos últimos exigir tal requisito, con independencia de que figuren o no reconocidos en el activo del balance. Por tanto, sólo aquellas inversiones que generen el derecho a la deducción estarán sometidas al requisito de mantenimiento.

4. En relación con la reducción establecida en el artículo 23 del TRLIS, respecto de la cesión de activos intangibles que cumplieran los requisitos para su aplicación, si se puede entender que el cedente ha creado el activo en el caso de subcontratar la actividad de I+D+i.

La letra a) del apartado 1 del artículo 23 del TRLIS establece como uno de los requisitos para su aplicación "a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión, al menos, en un 25 por ciento de su coste.".

Se entenderá que la entidad cedente ha creado el activo cuando asuma los riesgos y beneficios inherentes al mismo, al menos en un 25% de su coste, con independencia de que dicha actividad se encuentre subcontratada a terceros personas físicas o jurídicas, vinculadas o no con la propia entidad. Por tanto, es perfectamente admisible externalizar o encargar la elaboración o creación del activo, siempre que la entidad asuma los riesgos y beneficios derivados de su generación.

5. Si se produce alguna variación en relación con la contestación de la consulta V2213-14, con independencia de la forma jurídica de las entidades de I+D+i.

Lo señalado en la contestación de la consulta V2213-14 resultará igualmente válido, con independencia de que las denominadas en dicha consulta "entidades de I+D+i" tengan forma jurídica mercantil, sean fundaciones o asociaciones.

6. Si la generación de la deducción por actividades de I+D+i es independiente del éxito de la actividad.

Tal y como se expresó en la contestación a la consulta V2213-14, en la medida en que la AIE sea la que encargue la realización de las actividades de I+D+i asumiendo todos los riesgos y beneficios inherentes a la actividad, se entenderá que dicha entidad genera el derecho a practicar la deducción prevista en el artículo 35 del TRLIS, siempre que se cumplan los requisitos necesarios para ello, con independencia del éxito o fracaso del proyecto de I+D+i, y sin perjuicio de que con arreglo al artículo 48 del TRLIS la citada deducción se impute a sus socios.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.