Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3414-15 de 06 de Noviembre de 2015

Normativa

Ley 11/2009 art. 1, 2, 8, 9, 10, dt 1ª

Cuestión

Se plantean diversas cuestiones en relación con el régimen fiscal especial de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario que se describen en el cuerpo de la contestación.

Descripción

La entidad consultante es una sociedad con residencia fiscal en territorio español constituida con fecha 10 de junio de 2014.
Está íntegramente participada por la compañía mercantil S, válidamente constituida bajo la legislación de la República de Singapur, residente fiscal en la República de Singapur de conformidad con la definición establecida en el Convenio entre el Reino de España y la República de Singapur para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y su Protocolo, hecho en Singapur el 13 de abril de 2011, resultándole de aplicación el mismo. Esta entidad S no opera ni va a operar en España a través de un establecimiento permanente y está sujeta a tributación en la República de Singapur (a un tipo de gravamen del 17%) en aplicación de la normativa fiscal allí aplicable.
La entidad consultante, en relación con sus operaciones e inversiones realizadas en territorio español durante 2014, ha adquirido una participación significativa (en torno al 33%) de un grupo inmobiliario español cuya entidad dominante ha optado por la aplicación del régimen fiscal especial de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario regulado en la Ley 11/2009, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2014.
Como consecuencia de lo anterior, la entidad consultante cumplirá los requisitos de inversión y origen de rentas regulados en el artículo 3 de la Ley 11/2009 puesto que el 80% del valor del activo estará compuesto por participaciones en el capital o patrimonio de otras entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de la Ley 11/2009 y el 80% de las rentas que se obtendrán en el período impositivo procederán de dividendos o participaciones en beneficios procedentes de participaciones afectas al cumplimiento de su objeto social principal. Ello sin perjuicio de la realización en el futuro de otras potenciales inversiones que cumplan los citados requisitos de inversión y origen de rentas.
La entidad consultante, con carácter previo al ejercicio de la opción al acogimiento al régimen para el ejercicio 2014, cumplía las condiciones esenciales para su aplicación (requisitos relativos al objeto social principal, carácter nominativo de las acciones y obligación de distribuir dividendos), habiendo adoptado y comunicado válidamente la opción por el régimen con fecha 25 de septiembre de 2014, con efectos a partir del período impositivo 2014, y teniendo intención de cumplir con los restantes requisitos en los dos años siguientes a la fecha del ejercicio de la opción.

Contestación

1. Si en atención a las circunstancias descritas, la entidad consultante puede aplicar válidamente el régimen fiscal especial de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI).

Y en consecuencia, si le resultará de aplicación desde el período impositivo 2014 el régimen fiscal regulado en el artículo 9 de la Ley 11/2009, y en particular:

- El tipo de gravamen del 0% sobre los dividendos procedentes de sus participaciones en el capital de otras entidades acogidas al régimen SOCIMI.

- Como accionista de una participada SOCIMI, si la condición de SOCIMI de la entidad consultante no genera la aplicación del gravamen especial del 19% establecido en el artículo 9.2 de la Ley 11/2009 sobre los dividendos distribuidos por su participada SOCIMI. En este sentido, si no son de aplicación las obligaciones de información respecto al régimen de tributación o composición de accionariado contenidas en el artículo 10.3 de la Ley 11/2009 a efectos de la no aplicación del gravamen especial del 19% establecido en el artículo 9.2.

El artículo 1 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario establece que:

"1. La presente Ley tiene por objeto el establecimiento de las especialidades del régimen jurídico de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, (en adelante, SOCIMI).

A los efectos de esta Ley tienen la consideración de SOCIMI aquellas sociedades anónimas cotizadas cuyo objeto social principal sea el establecido en el artículo 2 de la presente Ley y cumplan los demás requisitos establecidos en la misma. Estas sociedades podrán optar por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley.

(?)"

Por su parte, el artículo 2 de la Ley 11/2009, establece que:

"1. Las SOCIMI tendrán como objeto social principal:

a) La adquisición y promoción de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento. La actividad de promoción incluye la rehabilitación de edificaciones en los términos establecidos en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) La tenencia de participaciones en el capital de otras SOCIMI o en el de otras entidades no residentes en territorio español que tengan el mismo objeto social que aquéllas y que estén sometidas a un régimen similar al establecido para las SOCIMI en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios.

c) La tenencia de participaciones en el capital de otras entidades, residentes o no en territorio español, que tengan como objeto social principal la adquisición de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento y que estén sometidas al mismo régimen establecido para las SOCIMI en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios y cumplan los requisitos de inversión a que se refiere el artículo 3 de esta Ley.

Las entidades a que se refiere esta letra c) no podrán tener participaciones en el capital de otras entidades. Las participaciones representativas del capital de estas entidades deberán ser nominativas y la totalidad de su capital debe pertenecer a otras SOCIMI o entidades no residentes a que se refiere la letra b) anterior. Tratándose de entidades residentes en territorio español, estas podrán optar por la aplicación del régimen fiscal especial en las condiciones establecidas en el artículo 8 de esta Ley.

d) La tenencia de acciones o participaciones de Instituciones de Inversión Colectiva Inmobiliaria reguladas en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.

(?)"

Asimismo, las SOCIMI deben cumplir los siguientes requisitos:

- Inversión y origen de rentas, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley 11/2009;

- Obligación de negociación en un mercado regulado o en un sistema multilateral de negociación, en los términos previstos en el artículo 4 de la Ley 11/2009;

- Carácter nominativo de las acciones (artículo 4 de la Ley 11/2009);

R>- Capital social mínimo de 5 millones de euros y denominación (SOCIMI) (artículo 5 de la Ley 11/2009);

- Política de distribución de resultados que se ajuste a lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley 11/2009.

A su vez, el artículo 8 de la Ley 11/2009, establece que:

"1. Las SOCIMI así como las entidades residentes en territorio español a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2, que cumplan los requisitos establecidos en esta Ley, podrán optar por la aplicación en el Impuesto sobre Sociedades del régimen fiscal especial regulado en esta Ley, el cual también será de aplicación a sus socios.

La opción deberá adoptarse por la junta general de accionistas y deberá comunicarse a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal de la entidad, antes de los tres últimos meses previos a la conclusión del período impositivo. La comunicación realizada fuera de este plazo impedirá aplicar este régimen fiscal en dicho período impositivo.

2. El régimen fiscal especial se aplicará en el período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y en los sucesivos que concluyan antes de que se comunique la renuncia al régimen.

(?)"

No obstante lo anterior, la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, dispone que:

"Podrá optarse por la aplicación del régimen fiscal especial en los términos establecidos en el artículo 8 de esta Ley, aún cuando no se cumplan los requisitos exigidos en la misma, a condición de que tales requisitos se cumplan dentro de los dos años siguientes a la fecha de la opción por aplicar dicho régimen.

El incumplimiento de tal condición supondrá que la sociedad pase a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades a partir del propio periodo impositivo en que se manifieste dicho incumplimiento. Además, la sociedad estará obligada a ingresar, junto con la cuota de dicho periodo impositivo, la diferencia entre la cuota que por dicho impuesto resulte de aplicar el régimen general y la cuota ingresada que resultó de aplicar el régimen fiscal especial en los periodos impositivos anteriores, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.

Tratándose de socios que sean contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, el régimen fiscal previsto en el artículo 10 de esta Ley resultará de aplicación si la sociedad cumple los requisitos exigidos en esta Ley en el momento en que el contribuyente presente la autoliquidación por dichos impuestos. Si dichos requisitos se cumplieran con posterioridad a la presentación de la autoliquidación y antes de la finalización del plazo señalado en el párrafo primero anterior, el contribuyente podrá solicitar la rectificación de la misma al objeto de poder aplicarse el citado régimen fiscal.

Tratándose de socios que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, aplicarán el régimen fiscal previsto en el artículo 10 de esta Ley aún cuando la sociedad no cumpla los requisitos exigidos en esta Ley en el momento en que el sujeto pasivo o contribuyente presente la autoliquidación por dichos impuestos. Si dichos requisitos no se cumplieran en el plazo señalado en el párrafo primero anterior, el sujeto pasivo o contribuyente podrá solicitar la rectificación de la misma al objeto de poder aplicarse el régimen fiscal general que corresponda."

Sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009 transcrita, dada la configuración del régimen fiscal especial de SOCIMI, como nuevo instrumento de inversión destinado al mercado inmobiliario, y más particularmente, al mercado de alquiler, y teniendo en cuenta que una de las características fundamentales de dicho régimen especial estriba, en términos generales, en la ausencia de tributación en sede de la sociedad y en una tributación mínima (al menos un 10%) en sede del socio con participación significativa (al menos un 5%), con ocasión de la distribución de dividendos al mismo, deben considerarse como elementos esenciales en dicho esquema tanto la obligatoria distribución de dividendos, desde la sociedad hacia los socios, como los requisitos relativos al objeto social principal y al carácter nominativo de las acciones de la sociedad. Por tanto, tales requisitos deberán cumplirse, como condición sine qua non, con carácter previo al ejercicio de la opción por el mencionado régimen especial.

Por el contrario, los restantes requisitos en materia de inversión y origen de rentas; negociación en mercados regulados; capital social y denominación; podrán cumplirse, tal y como señala la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, previamente transcrita, en los dos años siguientes a la fecha del ejercicio de la opción.

Por otra parte, según parece desprenderse de la información facilitada en el escrito de consulta, la entidad consultante participa aproximadamente en un 33% en una sociedad a la que es de aplicación el régimen fiscal especial de SOCIMI.

El artículo 10 de la Ley 11/2009, en relación al régimen fiscal especial de los socios, establece en su apartado 3 que:

"3. Los socios cuya participación en el capital social de la entidad sea igual o superior al 5 por ciento, y que reciban dividendos o participaciones en beneficios que tributen a un tipo de gravamen de, al menos, el 10 por ciento, estarán obligados a notificar tal circunstancia a la entidad en el plazo de diez días a contar desde el siguiente a aquel en que los mismos sean satisfechos. De no existir esta notificación, se entenderá que los dividendos o participaciones en beneficios están exentos o tributan a un tipo de gravamen inferior al 10 por ciento.

Los socios que tengan la condición de entidades no residentes a las que se refiere la letra b) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley deberán acreditar en el plazo establecido en el párrafo anterior que, a la vista de la composición de su accionariado y de la normativa aplicable en el momento del acuerdo de distribución de dividendos, estos quedarán gravados, ya sea en dicha entidad o en sus socios, al menos, al tipo de gravamen del 10 por ciento. La no sujeción al gravamen especial quedará, no obstante, condicionada a que los referidos dividendos tributen al tipo de gravamen de, al menos, el 10 por ciento, cuando éstos sean objeto de distribución por las entidades a las que se refiere la letra b) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley."

Esta obligación de notificación guarda relación con el gravamen especial que, en la regulación del régimen fiscal especial de la sociedad en el Impuesto sobre Sociedades, regula el artículo 9 de la Ley 11/2009 en su apartado 2:

"2. La entidad estará sometida a un gravamen especial del 19 por ciento sobre el importe íntegro de los dividendos o participaciones en beneficios distribuidos a los socios cuya participación en el capital social de la entidad sea igual o superior al 5 por ciento, cuando dichos dividendos, en sede de sus socios, estén exentos o tributen a un tipo de gravamen inferior al 10 por ciento. Dicho gravamen tendrá la consideración de cuota del Impuesto sobre Sociedades.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el socio que percibe el dividendo sea una entidad a la que resulte de aplicación esta Ley.

El gravamen especial se devengará el día del acuerdo de distribución de beneficios por la junta general de accionistas, u órgano equivalente, y deberá ser objeto de autoliquidación e ingreso en el plazo de dos meses desde la fecha de devengo. El modelo de declaración de este gravamen especial se aprobará por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, que establecerá la forma y el lugar para su presentación."

De acuerdo con el segundo párrafo de este apartado, lo dispuesto en el párrafo primero no resultará de aplicación cuando el socio que percibe el dividendo sea una entidad a la que resulte de aplicación la Ley 11/2009. Este sería el caso de la entidad consultante, pues es un socio de la SOCIMI en la que participa, al que le resulta de aplicación la Ley 11/2009.

A su vez, a la entidad consultante, como SOCIMI, le resultará de aplicación el régimen fiscal especial de la sociedad en el Impuesto sobre Sociedades que regula el artículo 9 de la Ley 11/2009, que en su apartado 1 establece que:

. (?)

Dichas entidades tributarán al tipo de gravamen del cero por ciento en el Impuesto sobre Sociedades. En este caso, de generarse bases imponibles negativas, no resultará de aplicación el artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, no resultará de aplicación el régimen de deducciones y bonificaciones establecidas en los capítulos II, III y IV del título VI del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

No obstante, el incumplimiento del requisito de permanencia a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de esta ley implicará, en el caso de inmuebles, la tributación de todas las rentas generadas por dichos inmuebles en todos los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen fiscal especial, de acuerdo con el régimen general y el tipo general de gravamen del Impuesto sobre Sociedades.

El incumplimiento del requisito de permanencia en el caso de acciones o participaciones determinará la tributación de aquella parte de las rentas generadas con ocasión de la transmisión, de acuerdo con el régimen general y el tipo general del Impuesto sobre Sociedades.

Esta misma regularización procedería en el caso de que la sociedad, cualquiera que fuese su causa, pase a tributar por otro régimen distinto en el Impuesto sobre Sociedades antes de que se cumpla el referido plazo de tres años.

Las regularizaciones a que se refieren los tres párrafos anteriores se realizarán en los términos establecidos en el artículo 137.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades."

De acuerdo con este apartado, los dividendos o participaciones en beneficios que reciba la entidad consultante tributarán a un tipo de gravamen del cero por ciento.

Asimismo, el socio al que resulte de aplicación la Ley 11/2009, como es el caso de la entidad consultante, debería notificar su condición a la SOCIMI en la que participa en un porcentaje superior al 5%, a efectos de que a esta última no le resulte de aplicación el gravamen especial por los dividendos o participaciones en beneficios que le distribuya.

2. Si no se devengará en la entidad consultante el 19% de gravamen especial como consecuencia de la distribución de dividendos al accionista ya que, aunque dicho accionista tenga una participación superior al 5%, dichos dividendos estén sujetos a tributación en la República de Singapur a un tipo de gravamen del 17% y, por lo tanto, a un tipo de gravamen igual o superior al 10%, entendiendo que se calculará teniendo en cuenta el tipo impositivo al que esté sometido el socio en su país de residencia, minorado, en su caso, en las deducciones o exenciones para eliminar la doble imposición internacional que le pudieran resultar de aplicación por la percepción de los mencionados dividendos.

Tal y como establece el artículo 9.2 de la Ley 11/2009 anteriormente transcrito, y en los términos que el mismo establece, la entidad estará sometida a un gravamen especial del 19% sobre el importe íntegro de los dividendos o participaciones en beneficios distribuidos a los socios cuya participación en el capital social de la entidad sea igual o superior al 5%, cuando dichos dividendos, en sede de sus socios, estén exentos o tributen a un tipo de gravamen inferior al 10%.

Tratándose de socios no residentes en España, a efectos de determinar el tipo de gravamen mínimo del 10% al que deben quedar sometidos los resultados distribuidos por la SOCIMI, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley, debe tomarse en consideración tanto el tipo de retención en fuente que, en su caso, grave tales dividendos con ocasión de su distribución en España, como el tipo impositivo al que esté sometido el socio no residente en su país de residencia, minorado, en su caso, en las deducciones o exenciones para eliminar la doble imposición internacional que les pudieran resultar de aplicación como consecuencia de la percepción de los mencionados dividendos.

Así, cabe afirmar que, en el supuesto de que los socios no residentes quedasen sometidos, respecto de los dividendos distribuidos por la sociedad, a un impuesto de al menos un 10% tomando en consideración tanto el tipo de retención en fuente que, en su caso, grave tales dividendos con ocasión de su distribución en España, como la tributación a que esté sometido en el otro estado, en los términos anteriormente señalados y minorado, en su caso, en los gastos asociados, las deducciones o exenciones para eliminar la doble imposición internacional que le pudieran resultar de aplicación como consecuencia de la percepción de los mencionados dividendos, se entenderá cumplido el requisito de tributación mínima, por lo que la sociedad no quedaría sometida al gravamen especial del 19% sobre el importe íntegro de los mencionados dividendos, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 9.2 de la Ley 11/2009.

A este respecto, deberá tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 10.3 de la Ley 11/2009, anteriormente transcrito.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.