Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3445-15 de 11 de Noviembre de 2015

Normativa

LIS, Ley 27/2014 arts: 76.5, 87 y 89.2.

Cuestión

Si la operación descrita se puede acoger al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre.

Descripción

La persona física consultante y sus cinco hijos son titulares de un grupo empresarial formado por las siguientes sociedades:

-La entidad C, que cuenta con más de 30 empleados contratados, siendo su actividad principal la venta y prestación de servicios en estaciones de gasolina, el comercio de neumáticos y repuestos de automóviles, así como la reparación de los mismos. El grupo familiar posee el 100% del capital social de esta entidad.

-La entidad A que tiene por objeto social la explotación de cines, multicines, teatros, bares, cafeterías, restaurantes, salas de fiestas y espectáculos, así como arrendamientos de toda clase de edificios. La entidad C es titular del 77,26% del capital social de esta entidad, la entidad N es titular de un 7,29% y el 15,45% restante pertenece al grupo familiar.

Para la realización de la actividad de arrendamiento la entidad dispone de la correspondiente ordenación de medios materiales y humanos, con empleados exclusivamente dedicados a dicha actividad.

-La entidad T que tiene por objeto social, la venta al por mayor y al por menor de toda clase de artículos en diversos establecimientos. La explotación de toda clase de establecimientos comerciales y de servicios, ya sean propios o por cuenta de terceros. La prestación de servicios de asesoramiento comercial y mantenimiento y la compra, venta, urbanización, promoción y construcción de toda clase de bienes inmuebles, incluso la explotación de los mismos. La entidad C es titular de un 23,39%, la entidad A es titular de un 35,74% y el 40,87% restante pertenece al grupo familiar.

-La entidad M que tiene como actividad principal la compra, venta al por mayor y al detalle de neumáticos y otros elementos relacionados con automóviles, así como la realización de funciones de distribución, montaje, reparación, alineación y recauchutado. La entidad M pertenece al 100% a la entidad T.

En la actualidad la gestión y dirección de las sociedades se encuentra distribuida entre los distintos hermanos. Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en que una de las entidades del grupo actúe como entidad Holding, centralizándose en la misma la dirección y gestión de todas las filiales. Para esto, los consultantes pretenden aportar sus participaciones en las entidades T y A a la entidad C, la cual, además de continuar con su actividad empresarial habitual, llevaría a cabo la dirección y gestión de sus filiales, actuando como sociedad cabecera Holding de todo el grupo empresarial.

1º) En primer lugar, la persona física consultante aportaría sus participaciones en T y A a través de una aportación no dineraria, en concreto aportaría el 23,50% y el 6,95% respectivamente.

2º) En segundo lugar los hijos aportarían su porcentaje de participación de forma individual, el 3,47% y el 1,70% respectivamente.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:

-Posibilitar la elaboración de cuentas anuales consolidadas, las cuales permitirían dar una imagen real y auténtica de todo el grupo empresarial, su capacidad y su potencial ante terceros.

-Obtener mayores posibilidades a la hora de obtener mejores condiciones financieras, mejores precios y minimizar costes maximizando el beneficio empresarial.

-Facilitar una ordenada y conjunta transmisión hereditaria en un futuro próximo, del patrimonio empresarial a la segunda generación.

-Facilitar el relevo generacional aplicando un futuro y único protocolo familiar en M, lo cual reforzaría la continuidad empresarial futura ante la sucesión y evitar así diversos protocolos en cada una de las empresas de la familia.

-Posibilitar la aplicación de la consolidación fiscal, dado que M ostentará los porcentajes de participación necesarios para acogerse a dicho régimen.

Contestación

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En primer lugar, se plantea la realización de una operación de aportación no dineraria por parte del consultante, de sus participaciones en T y A a la entidad C (el 23,50% y el 6,95% respectivamente).

Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:

"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.

3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente."

Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.

Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación. La persona física consultante participará en más de un 5% en la entidad C.

Adicionalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, por tanto, en la medida en que la persona física consultante aporte a una sociedad C, residente en España, una participación representativa superior al 5% del capital de las sociedades T y A y ésta se haya poseído con más de un año de antelación (circunstancia que nada se menciona en la consulta), a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado.

2º) En segundo lugar, los cinco hijos de la persona física consultante aportarán individualmente sus participaciones en T y A, en concreto un 3,475 y un 1,70% respectivamente.

El artículo 76.5 de la LIS, establece que:

"(..)
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

"1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE."

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad Holding C) adquiera participaciones en el capital social de otras (las entidades T y A) que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (en concreto el 100%), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(?)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de posibilitar la elaboración de cuentas anuales consolidadas, las cuales permitirían dar una imagen real y auténtica de todo el grupo empresarial, su capacidad y su potencial ante terceros, obtener mayores posibilidades a la hora de obtener mejores condiciones financieras, mejores precios y minimizar costes maximizando el beneficio empresarial, facilitar una ordenada y conjunta transmisión hereditaria en un futuro próximo, del patrimonio empresarial a la segunda generación, facilitar el relevo generacional aplicando un futuro y único protocolo familiar en C, lo cual reforzaría la continuidad empresarial futura ante la sucesión y evitar así diversos protocolos en cada una de las empresas de la familia y posibilitar la aplicación de la consolidación fiscal, dado que C ostentará los porcentajes de participación necesarios para acogerse a dicho régimen. Los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.