Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3482-20 de 02 de Diciembre de 2020

Normativa

Ley 37/1992 art. 89 Ley 58/2003 art. 120.3 RD 1065/2007 art. 126

Normativa

Ley 37/1992 art. 89 Ley 58/2003 art. 120.3 RD 1065/2007 art. 126

Cuestión

Si resulta posible rectificar la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutida correspondiente a la factura 2 emitida erróneamente.

Descripción

La entidad consultante en la autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al primer trimestre del ejercicio 2016 liquida una factura emitida a un Ayuntamiento por un importe de 36.792,08 euros de base imponible y una cuota del Impuesto de 7.726,34 euros (factura 1).

Posteriormente, por indicación del Ayuntamiento, procede a anular la factura anterior y emitir dos nuevas facturas cuyo importe total equivale al de la factura 1.

Al contabilizar las anteriores operaciones, por error, se contabiliza dos veces un abono número ac/03 por el importe de la factura 1 anulada, lo que hizo que el resultado de dicha autoliquidación estuviese minorado en una cuota a ingresar por importe de 7.726,34 euros.

Con la intención de subsanar el error, en lugar de presentar una declaración complementaria, se corrigió en el segundo trimestre, contabilizando una factura (factura 2) por el mismo importe que la factura 1; con lo cual se liquidaba a la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante AEAT) la cuota del Impuesto de 7.726,34 euros que se minora en la autoliquidación del primer trimestre.

En el ejercicio 2018, la AEAT envía a la entidad consultante un requerimiento para subsanar las incidencias detectadas. Una vez aportada toda la documentación, la entidad recibe el acuerdo de resolución del recurso de reposición en el que se estima totalmente el recurso interpuesto.

Posteriormente la entidad recibe una notificación de resolución con liquidación provisional en la cual se anula el doble abono (ac/03) que hizo en el primer trimestre; pero no se tiene en cuenta la factura del segundo trimestre que emitió erróneamente para anular lo anterior.

Contestación

A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente:

1.- Del confuso texto de la consulta se deduce que el consultante solicita información acerca de cómo rectificar una autoliquidación en donde fue declarada una cuota devengada derivada de una operación que fue facturada de forma errónea.

En lo referente a la modificación de las cuotas del Impuesto repercutidas, el apartados uno, dos y tres del artículo 89 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1.º Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

2.º Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.”.

Por su parte, el apartado cinco de este mismo artículo dispone lo que sigue:

“Cinco. (…)

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

(…).”.

En consecuencia, teniendo en cuenta que, según parece deducirse del escrito de consulta, la rectificación determina una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, la rectificación sólo se podría realizar por el procedimiento establecido en la letra a) del apartado cinco del artículo 89 de la Ley del Impuesto, debiendo tenerse en cuenta, en todo caso, las cuestiones procedimentales que se analizan en los siguientes apartados de esta contestación.

B) En relación con las cuestiones referidas al derecho tributario general, se informa:

2.- El artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, dispone:

“Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.”

El procedimiento a seguir cuando se solicita la rectificación de la autoliquidación es el previsto en los artículos 126 a 128 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT.

3.- Así, el artículo 126 del RGAT establece:

“1. Las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones se dirigirán al órgano competente de acuerdo con la normativa de organización específica.

2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite.

3. Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario.

Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional.

(…)”

De los datos expuestos, se deduce que se ha dictado una liquidación provisional referida al primer trimestre de IVA. También se deduce que ha existido otro acto resolutorio que ha sido objeto de recurso de reposición, donde no se especifica ni el motivo ni el periodo sobre el que versa el recurso de reposición.

En particular, sin perjuicio del resto de las limitaciones legales previstas como las derivadas del régimen de la prescripción, el obligado tributario respecto de la obligación tributaria que haya sido objeto de liquidación provisional solo podría solicitar la rectificación de su autoliquidación si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario tal y como establece el artículo 126 de la LGT.

En todo caso, es necesario señalar que por este Centro directivo no se puede realizar un pronunciamiento previo sobre el derecho del obligado tributario a obtener la devolución del importe consignado en la factura cuestionada y declarado en el segundo trimestre de IVA, por cuanto dicha valoración pertenece al correspondiente órgano competente de la Administración tributaria, por medio de los correspondientes procedimientos de aplicación de los tributos que se establecen en la normativa.

Cabe señalar también que, entre las funciones de este Centro directivo, no se encuentra la de revisar los actos dictados por la Administración tributaria, actos que el obligado tributario podrá impugnar por los medios y plazos previstos en el Título V de la LGT.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.