Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3488-20 de 02 de Diciembre de 2020

Normativa

Ley 37/1992 art. 13-14-15-71-85-129.Dos RD 1624/1992 art. 71.8-78 a 81

Normativa

Ley 37/1992 art. 13-14-15-71-85-129.Dos RD 1624/1992 art. 71.8-78 a 81

Cuestión

Forma en la que la consultante debe liquidar el impuesto devengado como consecuencia de la adquisición efectuada por la misma.

Descripción

La consultante es una persona física que desarrolla una actividad agrícola y que aplica el régimen especial de agricultura ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Ha adquirido de un proveedor del Reino Unido un tractor usado, cuyo importe de compra excede de 10.000 euros, que destinará al ejercicio de su actividad por lo que comunica al proveedor su número de identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF-IVA).

El proveedor no repercute el impuesto inglés en dicha operación.

Contestación

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 13 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE del 29 de diciembre):

“Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:

1.ª Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.

No se comprenden en estas adquisiciones intracomunitarias de bienes las siguientes:

(…)

b) Las adquisiciones de bienes cuya entrega haya tributado con sujeción a las reglas establecidas para el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes.

(…)

2.ª Las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos, efectuadas a título oneroso por las personas a las que sea de aplicación la no sujeción prevista en el artículo 14, apartados uno y dos, de esta Ley, así como las realizadas por cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional, cualquiera que sea la condición del transmitente.

A estos efectos, se considerarán medios de transporte:

a) Los vehículos terrestres accionados a motor cuya cilindrada sea superior a 48 cm o su potencia exceda de 7,2 Kw.

(…)

Los referidos medios de transporte tendrán la consideración de nuevos cuando, respecto de ellos, se dé cualquiera de las circunstancias que se indican a continuación:

a) Que su entrega se efectúe antes de los tres meses siguientes a la fecha de su primera puesta en servicio o, tratándose de vehículos terrestres accionados a motor, antes de los seis meses siguientes a la citada fecha.

b) Que los vehículos terrestres no hayan recorrido más de 6.000 kilómetros, las embarcaciones no hayan navegado más de 100 horas y las aeronaves no hayan volado más de 40 horas.”.

Adicionalmente, el artículo 15 de la Ley 37/1992 establece que:

“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes:

a) La obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, la adquisición, por parte de la consultante, de un tractor usado que va a afectar al desarrollo de su actividad agrícola constituye una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por ser el territorio de aplicación del impuesto el lugar de llegada de la expedición o transporte del bien, según dispone el artículo 71 de la Ley 37/1992.

No obstante, de conformidad con lo establecido en el artículo 14 de la Ley del impuesto no estarán sujetas “las adquisiciones intracomunitarias de bienes, con las limitaciones establecidas en el apartado siguiente, realizadas por las personas o entidades que se indican a continuación:

1.º Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, respecto de los bienes destinados al desarrollo de la actividad sometida a dicho régimen.

(…)

Dos. La no sujeción establecida en el apartado anterior sólo se aplicará respecto de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, efectuadas por las personas indicadas, cuando el importe total de las adquisiciones de bienes procedentes de los demás Estados miembros, excluido el Impuesto devengado en dichos Estados, no haya alcanzado en el año natural precedente 10.000 euros.

La no sujeción se aplicará en el año natural en curso hasta alcanzar el citado importe.

En la aplicación del límite a que se refiere este apartado debe considerarse que el importe de la contraprestación relativa a los bienes adquiridos no podrá fraccionarse a estos efectos.

(…)

Cuatro. No obstante lo establecido en el apartado uno, las operaciones descritas en él quedarán sujetas al impuesto cuando las personas que las realicen opten por la sujeción al mismo, en la forma que se determine reglamentariamente.

La opción abarcará un período mínimo de dos años.”.

De acuerdo con lo anterior, y teniendo en cuenta no sólo que la consultante se encuentra en posesión de un número de identificación a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido -y que permite precisamente que el proveedor del tractor transmita el mismo sin necesidad de repercutir cuota alguna del impuesto por estar exenta la entrega intracomunitaria, de acuerdo con el artículo 138 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en su redacción en vigor desde el 1 de enero de 2020-, sino teniendo en cuenta también que el precio de compra del tractor usado ya excede del límite de 10.000 euros que determina la no aplicación de la no sujeción, según el artículo 14 de la Ley del impuesto antes reproducido, puede concluirse que la adquisición intracomunitaria efectuada por la consultante está sujeta y no exenta del impuesto sobre el Valor Añadido.

Y lo anterior sin perjuicio de la posibilidad de considerar el tractor adquirido como un vehículo de transporte nuevo, extremo que no puede valorarse dada la escasa información contenida en el escrito de consulta, y que, en ese caso, la adquisición del mismo constituiría una adquisición intracomunitaria de bienes, independientemente de lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley 37/1992 en relación con la no sujeción de las adquisiciones intracomunitarias para determinados empresarios o profesionales.

Debe notarse en cualquier caso que, en la factura de compra del tractor usado que se aporta por la consultante junto con la descripción de la operación, se observa la ausencia de cualquier indicación en relación con la aplicación de la exención en el Estado miembro de partida de la expedición o transporte como exige el artículo 226 de la Directiva del impuesto, en su apartado 11). Si bien, esta contingencia fiscal deberá ser, en su caso, objeto de comprobación por la Administración tributaria británica si la operación se derivara de una entrega intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto en dicho territorio.

2.- En la adquisición intracomunitaria del tractor, corresponderá a la consultante la condición de sujeto pasivo del impuesto, de conformidad con el artículo 85 de la Ley 37/1992, quedando obligada a la liquidación del impuesto devengado con ocasión de dicha adquisición.

A este respecto, el artículo 129 de la Ley 37/1992 establece que:

“Uno. Los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial no estarán sometidos, en lo que concierne a las actividades incluidas en el mismo, a las obligaciones de liquidación, repercusión o pago del impuesto ni, en general, a cualesquiera de las establecidas en los Títulos X y XI de esta Ley, a excepción de las contempladas en el artículo 164, apartado uno, números 1.o, 2.o y 5.o de dicha Ley y de las de registro y contabilización, que se determinen reglamentariamente.

(…)

Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las operaciones siguientes:

(…)

2.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

(…).”.

De acuerdo con el apartado 8 del artículo 71 del Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre):

“8. Deberán presentar declaración-liquidación especial de carácter no periódico, en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas:

(…)

4.º Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducción o actividades a las que les sea aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o el régimen especial del recargo de equivalencia, cuando realicen adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto o bien sean los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, de la Ley del Impuesto.

(…).”.

El modelo al que hace referencia el artículo 71 del Reglamento del impuesto es el modelo 309 «Declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido» aprobado por la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 30 de diciembre).

Adicionalmente, como indica la propia consultante en su escrito, vendrá obligada a la presentación de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias -modelo 349- regulado en los artículos 78 a 81 del Reglamento del impuesto y aprobado por la Orden EHA/769/2010, de 18 de marzo, por la que se aprueba el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, así como los diseños físicos y lógicos y el lugar, forma y plazo de presentación, se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática, y se modifica la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido, y otras normas tributarias (BOE del 29 de marzo).

3.- En cualquier caso, debe indicarse que junto con el escrito de la consulta se aporta por la consultante la factura de la operación de compra del tractor en la que parece especificarse que se trata de un tractor “usado”.

No se especifica más en la factura en cuestión, pero debe la consultante tener en cuenta que, en el caso de que el proveedor británico del tractor usado hubiera aplicado a dicha operación el régimen especial de bienes usados, regulado en los artículos 311 a 325 de la Directiva del impuesto, la adquisición del mismo no tendría la consideración de adquisición intracomunitaria de bienes.

A estos efectos, el proveedor debió haber incluido en la factura una mención del tipo «Régimen especial - Bienes de ocasión», que indicara explícitamente que a dicha operación le era de aplicación el régimen especial de bienes usados, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 226 de la Directiva 2006/112/CE, en su número 14).

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.