Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3495-15 de 13 de Noviembre de 2015

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 56, 58, 61, 62 y dt 25ª

Cuestión

1. Si las sociedades D y E pueden seguir tributando como grupo fiscal en consolidación fiscal tras la entrada en vigor de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si la respuesta anterior fuera negativa, qué sociedades tendrían que tributar en consolidación fiscal dentro del mismo perímetro de consolidación, salvo que se optara por renunciar a este régimen especial.
3. En definitiva, si estarían las otras compañías españolas participadas por la misma compañía danesa obligadas a unirse al grupo de consolidación existente o a uno nuevo. Por el contrario, si se puede mantener el grupo de consolidación existente (sociedades D y E).
4. En el caso de que la sociedad D deba formar un nuevo grupo de consolidación incluyendo todas las compañías españolas extinguiendo el grupo actual de D y E, se plantea:
4.1. Si la decisión es romper el grupo actual y hacer tributación individual, si las pérdidas del grupo existente:
- Si volverían a ser únicamente compensables con las bases imponibles positivas de la propia D.
- Si dejarían de compensarse dichas bases imponibles negativas como consecuencia de la extinción del grupo fiscal actual.
- Si necesitarían ser distribuidas entre D y E. Y si es así, qué proporción se utilizaría para la distribución.
- Si habría alguna otra posibilidad y cuál sería.
4.2. Si la decisión fuera la tributación en consolidación fiscal, extendiendo el perímetro de consolidación fiscal a todas las sociedades del grupo residentes en España, si las pérdidas del grupo existente:
- Sólo se aplicarían a D y E.
- En el caso de que solo se aplicaran a D y E, si necesitarían ser distribuidas proporcionalmente entre D y E.
- Se podrían aplicar a todo el grupo de empresas españolas.
- Se deberían aplicar solo a D.
5. Si finalmente se tuviera que extinguir el actual grupo fiscal (D y E) para incluir al resto de sociedades que formarían parte del nuevo grupo fiscal, qué límites tendría el nuevo grupo fiscal para compensar las bases imponibles negativas que actualmente tiene D y que fueron generadas estando vigente el actual grupo fiscal compuesto exclusivamente por D y E.
6. Dentro de qué período impositivo se debe notificar la opción para forma un nuevo grupo fiscal.
7. En qué período impositivo comenzaría a tributar el nuevo grupo fiscal formado por todas las sociedades residentes en España si ese fuese el nuevo perímetro de consolidación fiscal.

Descripción

La entidad consultante, sociedad D, domiciliada en España, actualmente forma grupo fiscal en España con la sociedad E, tributando en el régimen especial de consolidación fiscal. La sociedad D viene actuando como entidad dominante en España siendo propietaria del 100% de la sociedad E.
La sociedad D tiene unas pérdidas generadas en períodos anteriores (estando tributando ya en consolidación fiscal) que está compensando actualmente de acuerdo con la legislación vigente, dado que actualmente tanto ella como la sociedad E están generando beneficio.
La sociedad D es a su vez dependiente de otras sociedades no residentes, en un esquema societario complejo, en el que existen otras sociedades residentes en España, que son en última instancia dependientes de la misma sociedad no residente. En concreto, una compañía matriz danesa X, propietaria de todo el resto, y que ha existido durante el período en el que la sociedad D generaba pérdidas, posee menos del 75% de otra compañía danesa Y, la cual, a su vez, participa en el 100% de cuatro sociedades no residentes en España A1, B1, C1 y D1, cada una de las cuales participa a su vez al 100% en una sociedad residente en España, que son respectivamente las sociedades A, B, C y la sociedad D consultante.
Atendiendo al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la sociedad D optó por el régimen especial de consolidación fiscal como sociedad dominante con la sociedad E como sociedad dependiente, sin que ninguna otra sociedad pudiera formara del perímetro de consolidación de dicho grupo.
Sin embargo, tras la entrada en vigor de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades, la entidad consultante se plantea cuál será el perímetro de consolidación del grupo fiscal actual.
Actualmente las sociedades A, B y C vienen tributando de manera individual.

Contestación

La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), que entró en vigor el día 1 de enero de 2015, siendo de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha, regula en el capítulo VI de su título VII el régimen especial de consolidación fiscal.

Al respecto, el artículo 58 de la LIS, relativo a la definición del grupo fiscal, la entidad dominante y las entidades dependientes, establece que:

"1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.

Cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo.

(?)

2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

a) Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español que no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal podrán ser considerados entidades dominantes respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas al mismo.

b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.

El porcentaje anterior será de, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras entidades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de entidades participadas cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.

c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo.

El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.

d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.

R>e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, de uniones temporales de empresas o regímenes análogos a ambos.

f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.

3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior.

(?)

4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que no sean residentes en territorio español.

b) Que estén exentas de este Impuesto.

c) Que al cierre del período impositivo haya sido declarada en situación de concurso y durante los períodos impositivos en que surta efectos esa declaración.

d) Que al cierre del período impositivo se encuentre en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, de acuerdo con sus cuentas anuales, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.

e) Las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, salvo el supuesto previsto en el apartado siguiente.

f) Las entidades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la entidad representante.

(?)

6. El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter. No obstante, no se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante pierda tal condición y sea no residente en territorio español, siempre que se cumplan las condiciones para que todas las entidades dependientes sigan constituyendo un grupo de consolidación fiscal, salvo que se incorporen a otro grupo fiscal.

(?)"

Con arreglo a lo previsto en el apartado 1 del artículo 58 de la LIS, cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo.

El apartado 2 del artículo 58 de la LIS establece los requisitos que ha de cumplir una entidad para que se entienda como entidad dominante.

En el caso concreto planteado, de la escasa información facilitada en el escrito de consulta parece desprenderse que la entidad no residente X no cumple uno de los requisitos establecidos en el apartado 2 del artículo 58 de la LIS para tener la condición de entidad dominante, pues no tiene una participación, directa o indirecta, al menos, del 75% del capital social de otras entidades que tengan la consideración de dependientes. Será la entidad no residente Y, en su caso, la que podría tener la consideración de entidad dominante, teniendo en cuenta que tiene una participación, directa o indirecta, del 100% del capital social de otras entidades que tengan la consideración de dependientes. En la medida en que cumpliese todos los requisitos exigidos, la entidad Y sería la dominante de un grupo fiscal de acuerdo con lo previsto en el artículo 58 de la LIS.

A su vez, la disposición transitoria vigésima quinta de la LIS establece que:

"1. Las entidades que estuvieran aplicando el régimen de consolidación fiscal a la entrada en vigor de esta Ley continuarán en su aplicación, de acuerdo con las normas contenidas en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley.

2. Las entidades que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley, cumplan las condiciones para ser consideradas como dependientes de un grupo de consolidación fiscal, sin que formaran parte del mismo con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley por no cumplir los requisitos necesarios para ello, se integrarán en el mencionado grupo en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015. La opción y comunicación a que se refiere el artículo 61 de esta Ley deberá realizarse dentro del referido período impositivo.

No se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante del mismo en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se convierta en dependiente de una entidad no residente en territorio español por aplicación de lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley en el primer período impositivo que se inicie a partir de dicha fecha, salvo que dicho grupo fiscal se integre en otro ya existente. En este último caso, resultarán de aplicación los efectos previstos en el apartado 3 del artículo 74 de esta Ley, y la opción y comunicación a que se refiere el apartado 6 del artículo 61 de esta Ley deberá realizarse dentro del primer período impositivo que se inicie en 2015.

3. Las entidades que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley, cumplan las condiciones para formar un grupo de consolidación fiscal, sin que formaran parte del mismo con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley por no cumplir los requisitos necesarios para ello, podrán optar por la aplicación del régimen de consolidación fiscal en el primer período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2015, siempre que la opción y comunicación a que se refiere el artículo 61 de esta Ley se realice antes de la finalización de dicho período impositivo.

4. Los efectos previstos en el apartado 3 del artículo 74 de esta Ley resultarán de aplicación en el supuesto de grupos fiscales respecto de los que la entidad dominante adquiera la condición de dependiente de una entidad residente en España, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015. En este supuesto, la opción y comunicación a que se refiere el artículo 61 de esta Ley deberá realizarse dentro del referido período impositivo.

5. En el supuesto en que dos o más grupos fiscales deban integrarse por aplicación de lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley, dicha integración y, en su caso, la incorporación de otras entidades en el grupo fiscal respecto de las cuales la entidad dominante cumpla tal condición, se podrá realizar en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2016. En este caso, aquellos podrán seguir aplicando el régimen de consolidación fiscal en los períodos impositivos que se inicien en el año 2015 con la misma composición existente a 31 de diciembre de 2014, sin perjuicio de que se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 67 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente en los períodos impositivos que se hubieran iniciado con anterioridad a 1 de enero de 2015, que determine la incorporación o la exclusión de alguna entidad o la extinción del grupo.

6. Las eliminaciones practicadas en un grupo fiscal en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015 procedentes de la transmisión de participaciones en entidades pendientes de incorporar a la entrada en vigor de esta Ley, se incorporarán de acuerdo con lo establecido en el artículo 65 y les resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 de esta Ley."

R>De acuerdo con lo anterior, en la medida en que en el período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015 la entidad no residente Y tuviera la consideración de entidad dominante, la sociedad D, que hasta entonces era dominante de un grupo fiscal, dejará de serlo, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 58.2.d) de la LIS. En este caso, de acuerdo con el segundo párrafo del apartado 2 de la disposición transitoria vigésima quinta de la LIS, el grupo fiscal del que era sociedad dominante la sociedad D, no se extinguirá, por cuanto que la misma se convierte en dependiente de una entidad no residente en territorio español por aplicación de lo dispuesto en el artículo 58 de la LIS, y dicho grupo fiscal no se integra en otro ya existente. A estos efectos, en el período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2015, la entidad Y deberá designar a la entidad representante del grupo fiscal, según establece el artículo 56.2 de la LIS, a través de un escrito enviado al efecto a la Administración tributaria.

Asimismo, las sociedades A, B y C se integrarán en ese grupo fiscal por aplicación del primer párrafo del apartado 2 de la misma disposición transitoria, ya que, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 58 de la LIS, cumplen las condiciones para ser consideradas como dependientes del grupo de consolidación fiscal del que sería entidad dominante la entidad Y, sin que formaran parte del mismo con anterioridad a la entrada en vigor de la LIS, por lo que se integrarán en el mencionado grupo en el primer periodo impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015. La opción y la comunicación a que se refiere el artículo 61 de la LIS respecto de las entidades A, B y C deberán realizarse dentro del referido período impositivo.

Por otra parte, el artículo 62 de la LIS, relativo a la determinación de la base imponible del grupo fiscal, establece que:

"1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:

a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal.

b) Las eliminaciones.

c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en períodos impositivos anteriores, cuando corresponda de acuerdo con el artículo 65 de esta Ley.

d) Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización prevista en el artículo 25 de esta Ley, que se referirá al grupo fiscal. No obstante, la dotación de la reserva se realizará por cualquiera de las entidades del grupo.

e) Las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley, referidas al grupo fiscal, con el límite del 70 por ciento del importe positivo de la agregación de los conceptos señalados en las letras anteriores.

f) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en la letra e) del artículo 67 de esta Ley.

Las cantidades correspondientes a la reserva de nivelación prevista en el artículo 105 de esta Ley minorarán o incrementarán, según proceda, la base imponible del grupo fiscal. La dotación de la citada reserva la podrá realizar cualquier entidad del grupo fiscal.

(?)"

Teniendo en cuenta lo señalado anteriormente, y dado que el grupo fiscal integrado por las sociedades D y E no se habrá extinguido, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015, la base imponible del grupo fiscal ahora formado por las sociedades D, E, A, B y C, se determinará sumando, entre otros conceptos, la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de las letras a) a e) del apartado 1 del artículo 62 resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en la letra e) del artículo 67 de esta Ley.

Por último, en el supuesto de que se decidiera renunciar a la aplicación del régimen especial de consolidación fiscal, a través de la correspondiente declaración fiscal que, de acuerdo con el apartado 5 del artículo 61 de la LIS debería haberse ejercitado en el plazo de 2 meses a contar desde la finalización del último período impositivo de su aplicación, se producirían los efectos previstos en el artículo 74 de la LIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.