Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3512-13 de 03 de Diciembre de 2013
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3512-13 de 03 de Diciembre de 2013

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Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

Fecha: 03/12/2013

Num. Resolución: V3512-13

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Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.1.b), 83.2.a) y b), 83.4 y 96.2

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.1.b), 83.2.a) y b), 83.4 y 96.2

Cuestión

Si las operaciones descritas (fusión y posterior escisión) pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.

Descripción

Dos familias: dos hermanos y sus respectivas esposas e hijos son titulares del capital social de siete sociedades. Cada familia viene a ser titular del 50 por 100 del capital social de cada una de las sociedades y del conjunto de las sociedades.

La actividad de seis sociedades consiste en la actividad de promoción inmobiliaria: venta de edificios de todas las clases, promoción y venta de viviendas de protección oficial, compra de terrenos y solares. En una de ellas se realiza también la actividad de construcción, y una de las sociedades tiene como actividad específica la venta de materiales de construcción y artículos sanitarios. En concreto:

-La entidad A realiza la actividad de promoción inmobiliaria, tiene promoción en venta, locales y plazas de garaje que están a la venta o en alquiler. Existe acuerdo judicial de disolución y apertura de liquidación.

-La entidad P: desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria, tiene promoción en venta y está urbanizando terrenos. Existe acuerdo judicial de disolución y apertura de liquidación.

-La entidad R desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria, tiene promoción en venta y personal. Existe acuerdo judicial de disolución y apertura de liquidación.

-La entidad consultante tiene personal y se dedica a la actividad de construcción.

-La entidad M desarrolla la actividad de compraventa de materiales de construcción y sanitarios, tiene personal.

-La entidad C desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria, tiene terrenos y solares en su activo, no ha iniciado su desarrollo y no tiene promoción en venta.

-La entidad S, desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria, tiene locales en este momento sin alquilar, los ingresos provienen de préstamos a otras sociedades.

Desde hace años, han surgido discrepancias entre los miembros de ambas familias, que se han traducido en conflictos judiciales societarios, que han abocado a tres de las sociedades, a una declaración de "disolución judicial", en otras se cuestiona la toma de decisiones, provocando la impugnación de acuerdos o exigiendo información previa para la adopción de los necesarios acuerdos, estando en este momento rota la comunicación entre los dos grupos de socios.

Esto ha producido el bloqueo de las actuaciones propias del objeto social, la generación de graves e insalvables problemas en la gestión y funcionamiento de las entidades.

Se plantea crear dos estructuras independientes dotadas de los medios materiales y humanos en su caso, activos y pasivos, que constituyan dos ramas de actividad autónomas.

Se propone realizar una previa operación de reestructuración societaria consistente en la fusión de todas las sociedades en una sociedad de nueva creación, en la que se integrarán todos los elementos que integran los balances de cada sociedad. Esta fusión tendrá carácter instrumental para poder proceder en un único acto, si resultare posible, o de modo inmediato, a una posterior escisión (parcial o total).

La escisión, se practicaría sobre la única sociedad creada por la fusión de las siete sociedades del referido grupo familiar, formando una (en caso de escisión parcial) o dos sociedades (en caso de escisión total), de nueva creación, ambas constitutivas de una rama propia e independiente con una masa patrimonial suficiente, como conjunto capaz de funcionar por sus propios medios para ejercer y mantener sendas actividades autónomamente.

En la nueva sociedad beneficiaria (o en las dos sociedades beneficiarias, en caso de escisión total) concurrirá la misma actividad de promoción inmobiliaria, y en alguna de ellas se integrarán, igualmente, las actividades de construcción y venta material de construcción y saneamientos.

Cada una de las ramas de sociedad será propiedad de cada familia estricta, guardando la debida proporción con la titularidad inicial de la que se parte en la actualidad.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:

-Evitar las discrepancias entre los miembros de ambas familias, que se han traducido en conflictos judiciales societarios.

-Evitar bloquear el ejercicio de las actuaciones propias del objeto social de la entidad.

-Evitar problemas en la gestión y funcionamiento de las entidades dando lugar a una paralización de la actividad lo que podría causar perjuicios de índole operativa y económica, haciendo peligrar la propia existencia de las sociedades.

Contestación

1. Operación de Fusión.

En primer lugar plantea el consultante, la realización de una operación de reestructuración en virtud de la cual todas las sociedades se fusionarían en una sociedad de nueva creación, en la que se integrarán todos los elementos que constituyen los balances de cada sociedad.

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.1.b) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual "dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 % del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".

En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión. Adicionalmente, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 3/2009, en la medida en que las sociedades A, P y R se encuentran en fase de disolución – liquidación, en virtud del cual:

"Las sociedades en liquidación podrán fusionarse con otras siempre que no haya comenzado la distribución de su patrimonio entre los socios".

Por tanto, en la medida en que la operación planteada se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.

2. Operación de escisión parcial.

Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: "una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior."

En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: "Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria."

En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:

"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..)"

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

En el supuesto concreto planteado, de los hechos recogidos en el escrito de consulta se observa que tanto la nueva sociedad beneficiaria (en caso de escisión parcial), como la sociedad consultante (escindida), desarrollarán idéntica actividad (la promoción inmobiliaria), por lo que la segregación de parte de los elementos afectos a dicha actividad, en sede de la sociedad consultante, a favor de la sociedad beneficiaria, no determinará la existencia de un bloque patrimonial determinante de una explotación económica autónoma y, por ende, el bloque patrimonial segregado no conformará una rama de actividad. Adicionalmente, de los hechos aportados parece inferirse que, en sede de la entidad escindida, no se observa la existencia de otra explotación económica, autónoma y diferenciada de la anterior (promoción inmobiliaria), que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando, determinante de otra rama de actividad, por lo que la operación de escisión parcial planteada, en la medida en que no cumple la definición recogida en el artículo 83.2 del TRLIS, no podrá acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.

3. Operación de escisión total.

Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual "una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.".

En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: "Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde."

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.".

En el caso concreto planteado, al tratarse de una operación de escisión total proporcional, no se alteraría la regla de proporcionalidad, por lo que no será necesario que los bloques patrimoniales escindidos constituyan ramas de actividad diferenciadas. Por tanto, la operación de escisión total planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en la medida en que los socios de la sociedad resultante de la escisión participen, en idéntica proporción, en el capital de las dos sociedades beneficiarias de nueva creación.

Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)".

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de evitar las discrepancias entre los miembros de ambas familias; evitar bloquear el ejercicio de las actuaciones propias del objeto social y evitar problemas en la gestión y funcionamiento de las entidades, lo oque podría dar lugar a una paralización de la actividad, pudiendo ocasionar perjuicios de índole operativa y económica. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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