Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3513-13 de 03 de Diciembre de 2013

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 94 y 96.2

Cuestión

Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.

Descripción

El consultante es una persona física con residencia fiscal en España, que tiene la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El consultante es propietario de pleno derecho, y desde hace más de un año del 18,21% de las participaciones de la entidad L, entidad residente en territorio español, que no cotiza en bolsa.

La entidad L realiza actividades empresariales, y según consta en sus estatutos, su objeto social es: la comercialización, distribución, instalación, mantenimiento y prestación de servicios informáticos y de telecomunicaciones. Asimismo, la entidad prestará servicios complementarios o accesorios a la gestión de las actividades desarrolladas por las entidades participadas.

La entidad L dispone de un porcentaje de participación en la sociedad S del 6,98% y ha suscrito un contrato de prestación de servicios por el cual se compromete a la gestión, con sus propios medios, de la entidad S y sus subsidiarias.

Por otra parte, la entidad L dispone de medios materiales y humanos para la realización de su actividad.

El consultante se plantea realizar una operación mediante la cual aportaría las participaciones de la entidad L a la entidad M, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de dicha entidad.

La entidad M es una entidad empresarial cuyo objeto social consiste en:

-La adquisición, tenencia, disfrute, administración y enajenación por cuenta propia de participaciones sociales, acciones o cualquier otro valor mobiliario de renta fija o variable, con exclusión de aquellas actividades sujetas a requisitos especiales por la legislación sobre Instituciones de Inversión Colectiva y de Mercado de Valores.

-La comercialización, distribución, instalación, mantenimiento y la prestación de servicios informáticos y de telecomunicaciones, así como la realización de actividades relacionadas con las telecomunicaciones a operadores y usuarios finales y en especial con Internet, salvo en aquellos casos que por ley se rijan por la legislación especial para su constitución.

-La promoción, adquisición, explotación, enajenación, construcción, comercialización, conservación, rehabilitación, desarrollo y gestión de todo tipo de inmuebles, todo ello tanto por cuenta propia como ajena.

La entidad M dispone de medios materiales y humanos para la realización de su actividad.

Ni la entidad L, ni la entidad M disponen de bases imponibles pendientes de compensar, o de deducciones pendientes de aplicar en la fecha en la que se realiza la operación, y la aportación de las participaciones no supone una ventaja fiscal ni para el aportante, ni para la entidad L, ni para la entidad que recibe las participaciones.

Con posterioridad, a la mencionada aportación, el consultante participará en los fondos propios de la sociedad que recibe la aportación en un porcentaje superior al 5%, dicha entidad se dedicará a dirigir y gestionar las participaciones en L y servirá, asimismo, de vehículo para emprender futuras inversiones por parte del consultante.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:

-Desligar el patrimonio empresarial y particular del consultante. Se pretende aislar en una entidad el riesgo empresarial inherente a la titularidad de la participación en L, así como de las inversiones que se emprendan en un futuro, del patrimonio personal del consultante.

-La sociedad receptora de la aportación, la entidad M, dirigirá y gestionará la participación en L, así como futuras inversiones, por lo que, con la operación descrita se pretende racionalizar la estructura de inversión a través de una entidad, lo que permitirá planificar de forma aislada las inversiones empresariales futuras del consultante.

-Facilitar que se puedan acometer nuevas inversiones aprovechando los dividendos que, en su caso, se reciban.

-Reforzar la situación patrimonial de la entidad M para garantizar la obtención de financiación sin que dichas garantías comprometan el patrimonio personal del consultante.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:

"1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:

1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.

2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.

3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

(?)."

Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.

En el supuesto concreto planteado, la persona física consultante participará en más de un 5% del capital social de la entidad beneficiaria de la aportación, la entidad M, una vez realizada la mencionada aportación, por lo que se cumpliría el requisito previsto en el apartado b) del artículo 94.1 del TRLIS.

Adicionalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, dado que la persona física consultante aportará a la entidad M, residente en España, una participación representativa del 18,21% del capital social de la sociedad L, poseída desde hace más de un año, siendo dicha sociedad una sociedad operativa que desarrolla una actividad empresarial, por lo que a la operación de aportación no dineraria planteada le resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de desligar el patrimonio empresarial y particular del consultante; dirigir y gestionar la participación en la entidad L, así como futuras inversiones; racionalizar la estructura de inversión a través de una entidad, planificándose de forma aislada las inversiones empresariales futuras del consultante; facilitar que puedan acometerse nuevas inversiones y reforzar la situación patrimonial de la entidad M para garantizar la obtención de financiación sin que dichas garantías comprometan el patrimonio personal del consultante. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.