Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3523-19 de 23 de Diciembre de 2019

Ley 43/1995

LIS Ley 27/2014 art. 9 y 110

1º) Si el Consorcio es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades y si tiene la obligación de presentar la declaración del citado impuesto.

2º) Si el Consorcio tiene la obligación de presentar liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación a los ingresos que percibe del contrato de colaboración adjunto u otras obligaciones.

3º) Si el Consorcio tiene la obligación de presentar la Declaración de operaciones con terceras personas.

La entidad consultante es un consorcio, entidad de derecho público y de carácter voluntario e indefinido, y constituido el 28 de noviembre de 1990. Sus entes consorciados son distintas Universidades y a partir de octubre de1991 se aprobó la incorporación de un Ayuntamiento.

La entidad tiene por objeto la actuación concordada de las Universidades que comparten el sistema general definido en el Plan General de Ordenación Urbana como 'Plan Especial. Ciudad Universitaria'.

Sus fines específicos son:

-Llevar a cabo la elaboración y propuesta del Plan Especial de Reforma Interior del sistema general de la Ciudad Universitaria y de la modificación indispensable del Plan General de Ordenación.

-Coordinar la ejecución de los objetivos del Plan Especial, proporcionando los criterios necesarios para lograr un desarrollo armónico y velando por su correcta realización.

-Ejecutar las acciones incluidas en la Planificación aprobada, cuando sea necesaria o conveniente la actuación conjunta de las Universidades Consorciadas, o con otras entidades colaboradoras en los fines del Consorcio.

-Ejercer la gestión de las funciones y competencias relacionadas con la Ciudad Universitaria que le sean delegadas por las Universidades Consorciadas, o con otras entidades colaboradoras en los fines del Consorcio.

-Ejercer la gestión de las funciones y competencias relacionadas con la Ciudad Universitaria que le sean delegadas por las Universidades Consorciadas, como recibir subvenciones y aportaciones, recibir y otorgar encomiendas de gestión de o a las entidades consorciadas, contratar y ejecutar hasta su conclusión obras, servicios, estudios, proyectos, personal y material, gestionar contratos hasta su extinción, liquidación y cancelación de garantías, constituir en su seno órganos específicos de contratación tales como Mesa de Contratación y Mesa Técnica, proceder al establecimiento y derrama de las cuotas de conservación, instalación o funcionamiento con arreglo a los criterios que apruebe el Consejo de Dirección.

-Recuperar, para el patrimonio docente, cultural y de investigación de las Universidades, las edificaciones realizadas sobre terrenos cedidos en régimen de uso o por otros títulos de tipo concesional y destinados a usos extrauniversitarios.

-Otras competencias relacionadas con la gestión y desarrollo urbanístico de la Ciudad Universitaria que le sean atribuidas por los Entes consorciados en el ámbito de sus respectivas competencias.

Para el cumplimiento de los fines encomendados, el consorcio cuenta con competencias económicas, relativas a la percepción de ingresos y realización de gastos sometidos a presupuesto y rendición de cuentas de gestión.

Las fuentes de ingresos de la entidad son:

-Las aportaciones presupuestarias de las entidades públicas integrantes.

-Los ingresos percibidos por la cesión de los derechos y aprovechamiento sobre residuos, servicio de recogida y gestión de cartuchos de toner e inyectores de tinta, así como la cesión de espacio publicitario, mediante contrato de colaboración.

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El artículo 118 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre de Régimen Jurídico del Sector Público establece que:

“1. Los consorcios son entidades de derecho público, con personalidad jurídica propia y diferenciada, creadas por varias Administraciones Públicas o entidades integrantes del sector público institucional, entre sí o con participación de entidades privadas, para el desarrollo de actividades de interés común a todas ellas dentro del ámbito de sus competencias.

2. Los consorcios podrán realizar actividades de fomento, prestacionales o de gestión común de servicios públicos y cuantas otras estén previstas en las leyes. (..)”

Añade el artículo 119 de dicha Ley, en relación con el régimen jurídico de los mismos, lo siguiente:

“1. Los consorcios se regirán por lo establecido en esta Ley, en la normativa autonómica de desarrollo y sus estatutos.

2. En lo no previsto en esta Ley, en la normativa autonómica aplicable, ni en sus Estatutos sobre el régimen del derecho de separación, disolución, liquidación y extinción, se estará a lo previsto en el Código Civil sobre la sociedad civil, salvo el régimen de liquidación y extinción, se estará a lo previsto en el Código Civil sobre la sociedad civil, salvo el régimen de liquidación, que se someterá a lo dispuesto en el artículo 97, y en su defecto en el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.

(..).”

El artículo 7 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante, LIS), dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil. Dado que la entidad consultante tiene personalidad jurídica propia será sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.

Por su parte, el artículo 9.1 de la LIS dispone que:

“1. Estarán totalmente exentos del impuesto.

a) El Estado, las Comunidades Autónomas y las entidades locales.

b) Los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las entidades locales.

(..)

f) Los organismos públicos mencionados en las disposiciones adicionales novena y décima apartado 1, de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, así como las entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales.

(..).”

La letra a) del artículo 9.1 de la LIS reproduce la calificación de las Administraciones territoriales en que se organiza el Estado de acuerdo con el artículo 137 de la Constitución Española que contempla a los municipios, provincias y las Comunidades Autónomas.

En definitiva, el alcance y finalidad de la norma tributaria señalada, es acotar las Administraciones mayores de carácter general y territorial y no al conjunto de entidades que integran los sectores públicos respectivos y que tienen carácter instrumental y no general y territorial. Por tanto, no cabe incluir a los Consorcios que se pueden constituir entre órganos de las Comunidades Autónomas y los de la Administración General de Estado en la letra a) del artículo 9.1 de la LIS.

Por otra parte, de acuerdo con la letra b) del artículo 9.1 de la LIS, están totalmente exentos del Impuesto sobre Sociedades los organismos autónomos del Estado, y las entidades de derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas.

El artículo 84, la Ley 40/2015 de 1 de octubre, del Régimen Jurídico del Sector Público, clasifica los organismos públicos en organismos autónomos y entes públicos empresariales.

En particular, el artículo 98 de dicha Ley define los organismos autónomos como “entidades de derecho público, con personalidad jurídica propia, tesorería y patrimonio propios y autonomía en su gestión, que desarrollan actividades propias de la Administración Pública, tanto actividades de fomento, prestacionales, de gestión de servicios públicos o de producción de bienes de interés público, susceptibles de contraprestación, en calidad de organizaciones instrumentales diferenciadas y dependientes de ésta.”

Añade el artículo 99 de la mencionada Ley que los organismos autónomos se regirán por lo dispuesto en esa Ley, en su ley de creación, sus estatutos, la Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la Ley 33/2003, de 3 de noviembre, y el resto de las normas de derecho administrativo general y especial que le sea de aplicación. En defecto de norma administrativa se aplicará el derecho común.

Por último, el artículo 103 del citado texto legal establece que:

“1. Las entidades públicas empresariales son entidades de Derecho público, con personalidad jurídica propia, patrimonio propio y autonomía en su gestión, que se financian mayoritariamente con ingresos de mercado y que junto con el ejercicio de potestades administrativas desarrollan actividades prestacionales, de gestión de servicios o de producción de bienes de interés público, susceptibles de contraprestación.

(…)”

En definitiva, de los datos que constan en la consulta no parece que la entidad consultante tenga la condición de organismo autónomo o entidad de análogo carácter de una Comunidad Autónoma. Tampoco parece tener análogo carácter a ninguno de los organismos públicos estatales a que alcanza la exención prevista en la letra f) del artículo 9.1 de la LIS.

En consecuencia, el referido consorcio no disfrutará de exención subjetiva plena, al no estar comprendido entre las entidades enumeradas en el artículo 9.1 de la LIS.

Por otra parte, el artículo 9.2 de la LIS, establece además que “estarán parcialmente exentas del impuesto, en los términos previstos en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación dicho título.”

El Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.

De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3 a las siguientes entidades:

“a) Las fundaciones.

b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública.

c) Las organizaciones no gubernamentales de desarrollo a que se refiere la Ley 23/1998, de 7 de Julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo, siempre que tengan alguna de las formas jurídicas a que se refieren los párrafos anteriores.

d) Las delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones.

e) Las federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquéllas, el Comité Olímpico Español y el Comité Paralímpico Español.

f) Las federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativos a que se refieren los párrafos anteriores.”

Por tanto, a las entidades enumeradas anteriormente, cuando cumplan los requisitos del artículo 3 les serán de aplicación, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, las disposiciones de la Ley 49/2002.

Ahora bien, la entidad consultante no tiene la forma jurídica de fundación, ni de asociación declarada de utilidad pública ni de ninguna de las otras entidades enumeradas en el artículo 2 de la Ley 49/2002. Se trata de un ente consorcial que no se adecua al ámbito subjetivo de aplicación de esta Ley, contemplado en el señalado artículo 2, por lo que no podrá aplicar el régimen fiscal especial contenido en la misma.

Por otra parte, el apartado 3 del artículo 9 de la LIS, considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el Título II de la Ley 49/2002.

Por otra parte, la entidad consultante podría disfrutar del régimen especial de exención parcial, en los términos previstos por el Capítulo XIV del Título VIII de la LIS, en la medida en que fuera una entidad que careciera de finalidad lucrativa, cuestión que no se indica en el escrito de consulta, aún cuando dicha exención no alcanzará a los rendimientos de explotaciones económicas en los términos establecidos en el artículo 110 de la LIS.

La aplicación del mencionado régimen especial supondría que, tal y como establece el artículo 110 de la LIS, estuvieran exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:

“(…)

a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica.

(…)

b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.

c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones en elementos del inmovilizado relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.

(…)”

Por su parte, el apartado 2 del mismo artículo dispone que:

“La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de actividades económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.”

(…)”

En este sentido, el artículo 5 de la LIS define actividad económica señalando que:

“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

(..)”

En definitiva, si la consultante pudiera aplicar el régimen especial mencionado, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una explotación económica.

Si la entidad realizase actividades que determinasen la existencia de actividad económica, en los términos definidos en el artículo 5 de la LIS, las rentas procedentes de tales actividades, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 110 de la LIS, estarían sujetas y no exentas, tanto si las operaciones se realizasen con terceros ajenos a la entidad como con los propios asociados.

En el presente caso, en el escrito de consulta se señala que la entidad consultante que sus fuentes de ingresos son aportaciones presupuestarias de las entidades públicas integrantes e ingresos percibidos por la cesión de los derechos y aprovechamiento de residuos, servicio de recogida y gestión de cartuchos de toner entre otros.

Por tanto, y siempre condicionado a la procedencia del régimen fiscal especial, en la medida en que dichos ingresos financien actividades que puedan tener la consideración de actividad económica, los rendimientos derivados de tales actividades estarán sujetos y no exentos en el Impuesto sobre Sociedades. En tal caso, la base imponible de tales actividades deberá determinarse de acuerdo con lo establecido en el artículo 111 de la LIS y su tipo de gravamen será del 25%, de acuerdo con el artículo 29.1 de la LIS.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que 'Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

'Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al Consorcio consultante que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

De acuerdo con el artículo 8.Uno de la Ley 37/1992 “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

La transmisión de los cartuchos de tóner e inyectores de tinta vacíos efectuada por la entidad consultante constituye una entrega de bienes a los efectos del artículo 8 de la Ley del Impuesto.

Por otra parte, es criterio reiterado de este Centro directivo, expresado, entre otras en la contestación a la consulta vinculante V0098-04, de 20 de septiembre de 2004, que no tienen la consideración de desperdicios o desechos a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra c) y el apartado séptimo del Anexo de la Ley 37/1992, los cartuchos de tóner de impresoras inservibles y, por tanto, el sujeto pasivo de las entregas de dichos bienes será la entidad consultante, por aplicación de lo establecido en el artículo 84, apartado uno, número 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Tampoco tienen la consideración de desperdicios o desechos los inyectores de tinta vacíos, por las razones expuestas en la consulta de 2004 citada.

Incumbe a los sujetos pasivos de las operaciones sujetas al Impuesto, cumplir con las obligaciones reguladas en el artículo 164 de la Ley del Impuesto, según el cual:

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1.º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto.

2.º Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5.º Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2.º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7.º Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.”.

(…).”.

Por tanto, la consultante deberá repercutir en factura el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de cartuchos de tóner que efectúa a favor de la mercantil encargada de su recogida y reciclaje que satisface la contraprestación, así como presentar la declaración liquidación del Impuesto consignando las operaciones mencionadas.

Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.