Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3530-16 de 27 de Julio de 2016
Resoluciones
Resolución Vinculante de ...io de 2016

Última revisión

Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3530-16 de 27 de Julio de 2016

Tiempo de lectura: 14 min

Relacionados:

Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 27/07/2016

Num. Resolución: V3530-16

Tiempo de lectura: 14 min


Normativa

Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 10 y 11.

Ley 37/1992, artículos: 8, 25, 68 y 75.

Cuestión

¿Cuál sería la tributación de la operación, tanto en IVA como en Sociedades?

Si hay que documentar las entregas de dinero en facturas de anticipo, y si es así, si están exentas al tratarse de entregas intracomunitarias.

Si sería necesario documentar la operación en un contrato escrito de suministro, o puede ser únicamente prueba de la operación el acuerdo verbal y el pago de la mercancía.

Descripción

La entidad consultante es una sociedad limitada que tiene un contrato de suministro con una destilería en Reino Unido, por el cual se comprometen a comprar a la consultante unos barriles de roble, siempre y cuando estos sean envinados previamente durante dos años.

La destilería firmará el contrato y realizará el pago a la consultante por anticipado del 85% del montante de la operación en el momento de la compra, es decir, en el momento actual. Dentro de un año pagarán el 13% y al final del 2º año se pagará el 2% restante. En este momento se producirá la entrega de la mercancía.

Contestación

Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que ?en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas?.

Por su parte, el artículo 11 de la LIS, en su apartado 1, dispone lo siguiente:

?1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

Este criterio resulta coincidente con el establecido en el Código de Comercio, que en su artículo 38.1.d) señala que ?se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro?. Igualmente, el Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, recoge en su primera parte el principio contable del devengo.

En el caso que nos ocupa es necesario considerar que la transmisión de las mercancías y por tanto, el devengo de una renta, tendrá lugar cuando se produzca la entrega o puesta a disposición por parte del vendedor. Los términos ?entrega? y ?puesta a disposición? deben entenderse en relación con la disponibilidad de la cosa objeto del contrato de compraventa, de tal forma que hacen referencia al modo de adquisición de su dominio por parte del adquirente. Como establece el artículo 609 del Código Civil, la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición. La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que puede citarse la puesta en poder y posesión de la cosa. Así, el artículo 1462 del Código Civil establece que ?se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder o posesión del comprador?.

En definitiva, la puesta a disposición será el momento en el cual, desde un punto de vista jurídico-privado, se adquiere el dominio del bien objeto del contrato, es decir, en el momento en que se produce la entrega del material, independientemente de la forma en que se produzca el desembolso total o parcial del mismo. Es en ese momento cuando se producirá el ingreso derivado de la venta.

La determinación del momento de puesta a disposición de la cosa se establecerá, de acuerdo con lo previsto en la normativa mercantil de aplicación, en concreto, la Convención de Naciones Unidas sobre los Contratos de Compraventa Internacional de Mercaderías, realizada en Viena el 11 de abril de 1980 y a la que España ratifica su adhesión del 24 de julio de 1990, así como a las Reglas Internacionales para la Interpretación de Términos Comerciales (INCOTERMS 2000) elaboradas por la Cámara de Comercio Internacional.

Por tanto, en el caso concreto planteado en el escrito de consulta, el devengo de la renta derivada de la venta descrita, se realiza en el momento en que se realice la entrega de la mercancía, transfiriéndose en ese momento todos los gastos, riesgos y derechos al comprador de la misma.

En relación con la justificación documental de la operación a efectos del Impuesto sobre Sociedades, se trata de una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que ?en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa? y en el artículo 105.1, que en relación con la carga de la prueba establece que ?en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo?.

En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.

En consecuencia, este Centro Directivo no puede especificar cuáles son los medios más idóneos para acreditar la cuestión planteada ya que no están contemplados de forma explícita en la Ley del Impuesto ni en las normas dictadas en su desarrollo. Será el interesado quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar dicha integración, los cuales serán valorados por la Administración tributaria competente en materia de comprobación.

Impuesto sobre el Valor Añadido.

Las entregas de bienes son definidas en el artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE del 29 de diciembre), del Impuesto sobre el Valor Añadido del Impuesto como ?la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.?.

De acuerdo con lo anterior, la operación descrita en el escrito de la consulta debe ser calificada como entrega de bienes.

Las entregas de bienes deben ser localizadas de conformidad con las reglas contenidas en el artículo 68 de la Ley del Impuesto.

En concreto, respecto de los bienes que son objeto de expedición o transporte, el ordinal 1º del apartado dos del artículo 68 de la Ley del Impuesto señala que se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

?1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

(?).?.

Por tanto, teniendo la expedición de los barriles como lugar de inicio el territorio de aplicación del Impuesto, la entrega de bienes estará localizada en dicho ámbito espacial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante esta sujeción, debe estarse a lo dispuesto en el artículo 25.Uno de la Ley del Impuesto que establece que estarán exentas del Impuesto:

?Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

(?).?.

En la aplicación de dicha exención deberán cumplirse los requisitos recogidos en el artículo 13 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) que establece lo siguiente:

?1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.

2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:

1. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.

2. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.

3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.

(?).?.

De conformidad con lo anterior, la entrega de los barriles efectuada por el consultante estará sujeta aunque exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando concurran los requisitos contenidos en los artículos 25 y 13, respectivamente, de la Ley y Reglamento del Impuesto.

En cuanto al momento en el que se producirá el devengo del Impuesto en esta operación, el artículo 75 de la Ley del Impuesto dispone que:

?Uno. Se devengará el Impuesto:

1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

(?)

8.º En las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley, distintas de las señaladas en el número anterior, el devengo del Impuesto se producirá el día 15 del mes siguiente a aquél en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con destino al adquirente.

No obstante, si con anterioridad a la citada fecha se hubiera expedido factura por dichas operaciones, el devengo del Impuesto tendrá lugar en la fecha de expedición de la misma.

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.?.

En consecuencia, el devengo de la operación objeto de consulta se producirá el día 15 del mes siguiente a aquél en el que se inicie la expedición o transporte de los barriles con destino a la adquirente, salvo que la consultante expida la factura con anterioridad a dicha fecha en cuyo caso el devengo se producirá en el día de la expedición de dicha factura.

En todo caso el devengo del Impuesto no tendrá lugar con ocasión de la percepción de ninguno de los pagos anticipados estipulados con la parte compradora tal y como señala el apartado dos del referido artículo 75 de la Ley del Impuesto respecto de las entregas intracomunitarias de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por último, la operación deberá ser documentada por la consultante mediante la expedición de la correspondiente factura que habrá de contener las menciones a las que hace referencia el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre) que establece:

?1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.

(?)

b) La fecha de su expedición.

c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.

Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:

1.º Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentre exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.

(?)

e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquéllas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones.

f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.

g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.

h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.

j) En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta del Impuesto, una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está exenta.

Lo dispuesto en esta letra se aplicará asimismo cuando se documenten varias operaciones en una única factura y las circunstancias que se han señalado se refieran únicamente a parte de ellas.

(?).?.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

LIBROS Y CURSOS RELACIONADOS

Casos prácticos de IVA en operaciones intracomunitarias e internacionales
Disponible

Casos prácticos de IVA en operaciones intracomunitarias e internacionales

Dpto. Documentación Iberley

17.00€

16.15€

+ Información

IVA en operaciones interiores. Paso a paso
Disponible

IVA en operaciones interiores. Paso a paso

V.V.A.A

17.00€

16.15€

+ Información

IVA en operaciones internacionales. Paso a paso
Disponible

IVA en operaciones internacionales. Paso a paso

V.V.A.A

17.00€

16.15€

+ Información

El transporte ante el desarrollo tecnológico y la globalización
Disponible

El transporte ante el desarrollo tecnológico y la globalización

V.V.A.A

59.50€

56.52€

+ Información

Fiscalidad práctica del arrendamiento vacacional
Disponible

Fiscalidad práctica del arrendamiento vacacional

Vicente Arbona Mas

11.65€

11.07€

+ Información