Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3531-19 de 23 de Diciembre de 2019
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3531-19 de 23 de Diciembre de 2019

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Órgano: SG de Fiscalidad Internacional

Fecha: 23/12/2019

Num. Resolución: V3531-19

Tiempo de lectura: 20 min


Normativa

Art. 13 TRLIRNR

Art. 9 LIRPF

CDI Hispano-portugués

Normativa

Art. 13 TRLIRNR

Art. 9 LIRPF

CDI Hispano-portugués

Cuestión

Tributación en España de los rendimientos percibidos por la pensión de jubilación, el rescate del plan de pensiones y los rendimientos de trabajo.

Descripción

El consultante está pensando en residir en Portugal. Percibirá una pensión de la Seguridad Social española. Asimismo tiene un plan de pensiones que querría rescatar. Por otra parte, una vez resida en Portugal puede ser contratado por una empresa española y se desplazará a España durante el tiempo que dure el contrato.

Contestación

De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, el consultante está pensando en residir en Portugal. Percibirá una pensión de jubilación procedente de España. Asimismo tiene un plan de pensiones en España que querría rescatar. Por otra parte, una vez resida en Portugal puede ser contratado por una empresa española y se desplazará a España durante el tiempo que dure el contrato.

Se plantea la cuestión de cuál es la tributación en España de los rendimientos percibidos por la pensión de jubilación, el rescate del plan de pensiones y los rendimientos de trabajo.

Para dar respuesta a las cuestiones planteadas en primer lugar hay que hacer referencia a la residencia del consultante, que en España se determina de acuerdo con lo establecido en el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre Patrimonio, en adelante LIRPF, (BOE de 29 de noviembre de 2006 y 7 de marzo de 2007), que dispone lo siguiente:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”.

En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y deberá tributar en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde las rentas se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.

En relación con la aplicación del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995), en adelante el Convenio, el consultante tendría que ser residente a efectos del Convenio.

A estos efectos, el artículo 4 del Convenio se expresa en los siguientes términos:

“1. A los efectos de este Convenio, la expresión “residente de un Estado contratante” significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en él.

2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”.

El citado artículo 4 hace una remisión a la normativa interna de cada país para determinar cuándo una persona es residente, pero, además, exige un requisito adicional al disponer que “Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en él.”.

A este respecto, los Comentarios al artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE (en adelante, MCOCDE) establecen lo siguiente:

“8.1 Sin embargo, conforme a las disposiciones de la segunda frase del apartado 1, no se considerará a una persona “residente de un Estado contratante” en el sentido del Convenio si, aun cuando no esté domiciliada en ese Estado, se considera residente con arreglo a la legislación interna, pero se somete a una imposición limitada sobre las rentas obtenidas en dicho Estado o el patrimonio situado en el mismo. (…)

8.3 Sin embargo, la aplicación de la segunda frase conlleva dificultades y limitaciones. Debe interpretarse teniendo en cuenta su objeto y propósito, que es el de excluir a las personas no sujetas integralmente a imposición en un Estado (sujeción plena), (…)”

Por lo tanto, el párrafo 8.3 de los Comentarios al MCOCDE aclara que la segunda frase del artículo 4.1 debe interpretarse teniendo en cuenta su objeto y propósito, que es el de excluir a las personas no sujetas integralmente a imposición en un Estado (sujeción plena).

Dado que el consultante señala que va a fijar su residencia en Portugal, se va a presuponer, a efectos de la contestación de la presente consulta, que el consultante no tendrá la consideración de residente en España a partir del ejercicio en que no se cumplan ninguna de las condiciones señaladas en el artículo 9.1 de la LIRPF, contemplándose dos opciones posibles:

Que sea residente fiscal en Portugal a efectos del Convenio.

Que no sea residente fiscal en Portugal a efectos del Convenio.

RESIDENTE FISCAL EN PORTUGAL A EFECTOS DEL CONVENIO

Como no residente en España, el consultante tributaría en España únicamente por las rentas de fuente española que pudiera obtener, por el Impuesto sobre la Renta de no residentes con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, sin perjuicio de lo establecido en el Convenio Hispano-Portugués.

A continuación se analizan cada una de las rentas a las que hace referencia el consultante en el escrito de consulta:

A) Pensión de jubilación

En el escrito de la consulta se manifiesta que el consultante percibirá una pensión de jubilación de la seguridad social española, sin dar más datos referentes al origen de la percepción de dichos rendimientos, por lo que hay que distinguir dos supuestos:

a.- En primer lugar, si se parte de la hipótesis de que dicha pensión no será percibida por razón de un empleo público anterior desempeñado por el consultante para el Estado español le sería de aplicación el artículo 18 del Convenio, que establece:

“Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 19, las pensiones y remuneraciones análogas pagadas a un residente de un Estado contratante por razón de un empleo anterior sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.”.

Por tanto, dichas rentas, conforme al Convenio, sólo podrían ser sometidas a imposición en Portugal, como estado de residencia del consultante al entenderse que proceden de un empleo anterior en el sector privado.

b.- En segundo lugar, si se trata de una pensión percibida por razón de un empleo público anterior desempeñado por el consultante para el Estado español, habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 19.2 del Convenio, que dispone:

“2. a) Las pensiones pagadas por un Estado contratante o una de sus subdivisiones políticas o administrativas o entidades locales, bien directamente o con cargo a fondos constituidos, a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado, subdivisión o entidad, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.

b) Sin embargo, dichas pensiones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si la persona física es residente y nacional de ese Estado.”.

De acuerdo con lo anterior y sobre la base de que dicha pensión se perciba por servicios que se prestaron al Estado español, las mencionadas rentas únicamente pueden ser sometidas a gravamen en España, salvo que fuese residente y nacional de Portugal, conforme a lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de no residentes, regulado en el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo).

A estos efectos, el artículo 12 del TRLIRNR dispone que “constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes de este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente”.

En este sentido, el artículo 13 del TRLIRNR establece:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(…)

d) Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste.

Se consideran pensiones las remuneraciones satisfechas por razón de un empleo anterior, con independencia de que se perciban por el propio trabajador u otra persona.

Se consideran prestaciones similares, en particular, las previstas en el artículo 16.2.a) y f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.

(…)”.

El referido artículo 16.2.a) del derogado texto refundido de la Ley del Impuesto de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, hoy artículo 17.2.a) 3ª de la LIRPF, se refiere a las “prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de pensiones (…)”, no distinguiendo el tipo de plan de pensiones de que se trate.

De acuerdo a lo anterior, las pensiones se entenderán obtenidas en España y, por tanto, sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Esta prestación está sujeta a retención de acuerdo con el artículo 31 del TRLIRNR, por lo que la entidad gestora del plan de pensiones deberá retener sobre las prestaciones que satisfaga a este beneficiario no residente, en una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria.

La base imponible correspondiente a dichos rendimientos se determinará conforme a la regla especial establecida en el artículo 24.6. 1ª del TRLIRNR, dado que la consultante es residente fiscal en Portugal. En dicho precepto, se establece lo siguiente:

“6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:

1ª Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:

a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

(…)”.

Por otro lado, la cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, la tarifa progresiva prevista en el artículo 25.1.b) del TRLIRNR para los residentes en la Unión Europea en el caso de pensiones.

B) Rescate del Plan de Jubilación

En el escrito de consulta no se indica expresamente la naturaleza del plan que se va a rescatar, por lo que se deben distinguir tres posibles supuestos:

a.- Plan de Pensiones individual, suscrito con entidad aseguradora, es decir, que las aportaciones realizadas por el titular lo fueron a título particular, sin que exista ningún vínculo con una relación o empleo anterior. En este caso, las prestaciones obtenidas por el beneficiario no tendrían encaje en los artículos 18 (Pensiones) ni 19 (Funciones Públicas) del Convenio, sino que resultaría de aplicación el artículo 22 (Otras rentas), que en su apartado 1 establece:

“1. Las rentas de un residente de un Estado contratante que sean de naturaleza, o procedan de fuentes no mencionadas en otros artículos de este Convenio sólo pueden someterse a imposición en ese Estado...”.

b. Plan de pensiones percibido por razón de trabajo realizado en España en entidad privada, resultaría de aplicación el artículo 18 del Convenio,

“Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 19, las pensiones y remuneraciones análogas pagadas a un residente de un Estado contratante por razón de un empleo anterior sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.”.

Es decir, en este caso, el tratamiento es el especificado en párrafos anteriores para las pensiones en el artículo 18 de Convenio y por lo tanto, con arreglo a ese artículo, las rentas derivadas del rescate sólo pueden someterse a imposición en el Estado de residencia del perceptor, en este caso Portugal, por lo que no podrían gravarse en España.

En base a cualquiera de los dos preceptos, el capital percibido por el consultante sólo podría ser sometido a imposición en Portugal.

c.- En caso de que se tratase de un fondo de pensiones percibido por razón de servicios prestados a la Administración Pública española, el tratamiento es el especificado en párrafos anteriores para las pensiones en el artículo 19.2 de Convenio y por tanto, de acuerdo con lo anterior, las mencionadas rentas únicamente pueden ser sometidas a gravamen en España, salvo que sea residente y nacional de Portugal, conforme a lo dispuesto en la normativa interna española.

C) Rendimientos del trabajo

Si bien el consultante no lo dice expresamente, se deduce de los datos aportados en el escrito de consulta que los rendimientos a los que hace referencia lo son de trabajo dependiente, por lo que hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 15 del Convenio que establece:

“1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, 19, 20 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en ese otro Estado, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo puede someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar, si

a) el perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, durante más de ciento ochenta y tres días en cualquier período de doce meses que comience o finalice en el período impositivo considerado;

b) las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, una persona empleadora que no es residente del otro Estado, y

c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tenga en el otro Estado.

3. (….).

4. No obstante las disposiciones en los apartados 1 y 2, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido en un Estado contratante por un trabajador fronterizo, es decir, que tenga su vivienda habitual en el otro Estado contratante al que normalmente retorna cada día, sólo podrán someterse a imposición en ese otro Estado.”

En el escrito de consulta se pone de manifiesto que el sueldo derivaría de una relación laboral mantenida en España, y que sería satisfecho por una empresa española que le contrataría, y por tanto, dado que el empleo del que va a derivar dicha renta se llevará a cabo en España, dichos rendimientos podrán ser sometidas a imposición en España, sin perjuicio de la tributación que pueda establecer Portugal como Estado de residencia del consultante.

Por tanto, dado que el Convenio establece que España puede gravar dicha renta, la tributación de la misma en territorio español vendrá determinada por la aplicación del TRLIRNR, que establece en su artículo 13 :

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(…)

c) Los rendimientos del trabajo:

1º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.

(…..).”.

De acuerdo con lo anterior, las rentas correspondientes percibidas por el consultante con motivo de su trabajo desarrollado en territorio español, son rentas sujetas al IRNR en España y sujetas a retención de acuerdo con el artículo 31 del TRLIRNR.

En caso de que se produzca doble imposición en la tributación de cualquiera de las rentas mencionadas en párrafos anteriores, será Portugal como estado de residencia del consultante, el que tendrá que eliminarla, de acuerdo con lo establecido en el artículo 23 del Convenio.

Por último es conveniente recordar la opción, prevista en el artículo 46 del TRLIRNR, para aquellos contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea, que dispone:

“1. El contribuyente por este Impuesto, que sea una persona física residente de un Estado miembro de la Unión Europea, siempre que se acredite que tiene fijado su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro de la Unión Europea, podrá optar por tributar en calidad de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y por rendimientos de actividades económicas, como mínimo, el 75 por ciento de la totalidad de su renta siempre que tales rentas hayan tributado efectivamente durante el período por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

b) Que la renta obtenida durante el ejercicio en España haya sido inferior al 90 por ciento del mínimo personal y familiar que le hubiese correspondido de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares de haber sido residente en España siempre que dicha renta haya tributado efectivamente durante el período por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes y que la renta obtenida fuera de España haya sido, asimismo, inferior a dicho mínimo.

(…..).”

NO RESIDENTE FISCAL EN PORTUGAL A EFECTOS DEL CONVENIO

En el supuesto de que fuese residente fiscal en Portugal pero no a efectos de Convenio, no resultaría aplicable el mismo y habría que acudir a la normativa interna, en este caso el texto refundido la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo).

A) Pensión de jubilación y rescate del Plan de Jubilación:

De acuerdo con el ya transcrito artículo 13.1. del TRLIRNR, tanto las pensiones como las rentas derivadas del rescate del Plan se entenderán obtenidas en España y, por tanto, sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Esta prestación está sujeta a retención de acuerdo con el artículo 31 del TRLIRNR, por lo que la entidad gestora del plan de pensiones deberá retener sobre las prestaciones que satisfaga a este beneficiario no residente, en una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria.

La base imponible se calcula conforme al ya transcrito artículo 24.6. 1ª del TRLIRNR, dado que la consultante es residente fiscal en Portugal. Por último, como también se ha indicado anteriormente, el artículo 25 del TRLIRNR establece el tipo de gravamen, previendo en su apartado 1.b) una tarifa progresiva que resulta aplicable a las pensiones y demás prestaciones similares percibidas por personas físicas no residentes en territorio español.

B) Los rendimientos del trabajo:

Como ya se ha expuesto anteriormente, el artículo 13.1.c) del TRLIRNR, dispone que se consideran rentas obtenidas en territorio español los rendimientos del trabajo cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.

De acuerdo con lo anterior, las rentas correspondientes percibidas por el consultante con motivo de su trabajo desarrollado en territorio español, son rentas sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes en España, igualmente sujetas a retención, como ya se indicó anteriormente.

La base imponible correspondiente a dichos rendimientos se determinará conforme a la regla especial establecida en el ya transcrito artículo 24.6. 1ª del TRLIRNR.

Por otro lado, la cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, el 19 por ciento previsto en el artículo 25.1.a) del TRLIRNR para los residentes en la Unión Europea.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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